冯治国

    《中华人民共和国慈善法》自2016年9月1日起实施，其中明确了慈善组织、捐赠人和受益人三类慈善活动主要参与主体享受税收优惠的权利。但在具体执行过程中，慈善法与企业所得税法的规定存在差异。

    慈善组织不等于非营利性组织

    慈善法规定，慈善组织指依法成立，以开展慈善活动为宗旨的基金会、社会团体、社会服务机构等非营利组织。设立慈善组织，应当向县级以上人民政府民政部门申请登记。企业所得税法及其实施条例明确规定符合条件的非营利组织的收入为免税收入，同时，国家税务总局明确了免税收入的范围以及非营利组织的认定方法。慈善组织与非营利组织在限定条件和认定方面均存在较大差异：

    慈善组织的认定部门为民政部门。认定条件为以下7条：以开展慈善活动为宗旨；不以营利为目的；有自己的名称和住所；有组织章程；有必要的财产；有符合条件的组织机构和负责人；法律、行政法规规定的其他条件。

    而非营利组织的认定需要由民政、财政和税务部门联合认定。认定的条件为以下7条：依法履行非营利组织登记手续；从事公益性或者非营利性活动；取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；财产及其孳息不用于分配；按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给予该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

    由此可见，税法规定的非营利组织条件相对苛刻，认定程序也相对复杂。这两部法律如何衔接，慈善组织的非营利性如何在企业所得税法范围内适用，慈善组织是否需要进行非营利组织认定等问题，都有待进一步明确。

    慈善捐赠不等于公益事业捐赠

    慈善法规定，捐赠人可以通过慈善组织捐赠，也可以直接向受益人捐赠。企业所得税法允许税前扣除的公益性捐赠，指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。

    慈善活动规定的公益事业有以下6项：扶贫、济困；扶老、救孤、恤病、助残；救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害；促进教育、科学、文化、卫生、体育等事业的发展；防治污染和其他公害，保护和改善生态环境；其他公益活动。

    公益事业捐赠涉及的公益事业有以下4项：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

    由此可见，慈善法规定的慈善活动与公益事业捐赠法规定的公益事业，两者的范围既有交叉又有所不同。

    那么，两者如何在税收方面衔接有待明确。目前企业所得税法明确可以税前扣除的捐赠必须是公益事业的捐赠。慈善法的发布实施，使慈善捐赠如何享受税收优惠出现了新问题。

    此外，企业所得税法规定允许税前扣除的公益性捐赠需通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门捐赠。公益性社会团体，指符合条件（具体条件参见企业所得税法实施条例第五十二条）的基金会、慈善组织等社会团体。捐赠人通过慈善组织进行的捐赠能否视为公益性捐赠，还要看慈善组织是否符合公益性社会团体的资格。从税法条文看，并不是所有慈善组织都视同公益性社会团体，目前慈善法已经正式实施，慈善组织与公益性社会团体之间的关系需要进一步明确，以便基层税务机关执法尺度保持一致，也能充分保证慈善捐赠人的税收权益。

    如何进行税前扣除待明确

    企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。慈善法规定，企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，允许结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。该规定明显超出了税法的规定。

    超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，既包括企业超过年度利润总额12%的公益性捐赠支出部分，还包括企业没有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门而直接进行的捐赠支出。对于税法规定的不能税前扣除的支出，允许结转以后3年内扣除，对于捐赠人来讲属于税收优惠，而我国立法法规定，税收优惠的具体问题只能由税收专门法律规定。因此慈善法对于超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分的特殊规定，法律依据是否充分值得商榷。在税收征管实践中是否能够执行，存在较大争议。

    作者单位：深圳市国税局