营改增前，关于一般纳税人销售使用过的固定资产增值税政策，财政部和国家税务总局先后通过《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）、《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）、《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）、《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税〔2014〕57号）、《关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）等文件将政策最终确定为：一般纳税人销售自己使用过的固定资产，可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，并应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
营改增试点推开后，有关纳税人销售使用过的固定资产增值税问题，出现了不同阶段的规定。
一是《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）规定： 按照《试点实施办法》和本规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。
二是《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）规定：按照《试点实施办法》和本规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。
三是《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）第二条规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。
四是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。
那么，营改增一般纳税人销售自己使用过的固定资产到底是否可以开具增值税专用发票呢？笔者认为，根据该固定资产的取得时间可以分为纳入试点前取得和试点后取得两种情况，这两种情况下有所不同。
一种是营改增一般纳税人销售自己使用过的、纳入试点之日前取得的固定资产。
由于财税〔2016〕36号文件对营改增一般纳税人销售使用过的、纳入试点之日前取得的固定资产已经做出了“按照现行旧货相关增值税政策执行”的明确规定。所谓“增值税政策”并不能主观地缩小范围理解为仅是计税方法，而应当包含了发票使用规定。即只要营改增一般纳税人销售的自己使用过的固定资产是在纳入试点前取得的，那么就完全视同“销售旧货”进行处理，国税函〔2009〕90号文件规定，纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。
因此，在这种情况下，纳税人只能依据财税〔2014〕57号等文件规定按3%征收率并减按2%缴纳增值税，但不得开具专用发票，即不能根据2015年90号公告的规定做放弃减免开具专用发票的税务处理。
另一种是营改增一般纳税人销售自己使用过的、纳入试点之日后取得的固定资产。
应该关注一个政策变化：在财税〔2013〕37号文件和财税〔2013〕106号文件中都曾明确规定“营改增一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”，而财税〔2016〕36号文件却没有保留这一规定，笔者认为，这表明政策制定者已经考虑到了2015年90号公告等文件的规定。在目前政策环境下，财税〔2016〕36号文件并未对纳税人销售自己使用过的、纳入试点之日后取得的固定资产做出特殊规定。那么，此时就应该遵循“销售使用过的固定资产”的税务处理规定：一是如果取得该固定资产时是可以抵扣进项税的，则销售时应当按照适用税率计算增值税；二是如果取得该固定资产时是不得抵扣且未抵扣进项税的（如取得时为小规模纳税人等情形），则销售时可以依据财税〔2014〕57号等文件规定，按3%征收率并减按2%缴纳增值税但不得开具专用发票，也可以依据2015年90公告规定选择按3%征收率缴纳增值税并可以开具专用发票。
作者单位：中汇（四川）税务师事务所
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