税海钩沉  “三流一致”身世探究

所称“三流一致”，来自于增值税管理中的一个专用俗称词语。

在1995年10月18日，国家税务总局以国税发〔1995〕192号文件发布的《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第一条“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”第（三）项对“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象”作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

从该条款可见，在增值税管理中，要求“货物流、资金流、发票流”必须一致，购买方才允许抵扣进项税额，不符则不予抵扣。至此，著名的“三流一致”问世，并一直沿用至今。

历经风霜  “三流一致”傲娇江湖

既谈及“三流一致”，首先就得对作出“三流一致”规定的国税发〔1995〕192号文件的地位予以阐明。

首先，看待历史的问题，应当站在历史的时空用客观的思维去考量，而不能简单的用现行标准去判断。

看上去，国税发〔1995〕192号文件发文字号中的发文机关代字“国税发”与从2012年使用至今的发文机关代字“税总发”同属于一类，按现在的公文分类，此类“通知”是国家税务总局向下级税务机关部署全局性税收工作、制定工作制度及提出指导性意见时使用，那也就不属于税收规范性文件了。但实际并非如此。

因为，国家税务总局以“公告”形式发布税收规范性文件，是自2010年7月1日起（国家税务总局2010年第1号公告于7月2日发布），而在此以前，制定税收规范性文件，可以使用“通知”等名称。至于以“国税发”及类似发文机关代字发布文件，2001年前适用于颁发税收政策法规和行政规章及规范性文件；2001年至2010年6月，发布规范性文件仍适用“通知”形式。

另外，从《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）发布至今的二十年间，国家税务总局先后对此文进行过四次修改。最近一次是2016年5月29日，国家税务总局《关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2016年第34号）废止了该文第一条第（一）项。　

据此，《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）作为适用于不特定纳税人且可以反复使用的税收规范性文件的效力是不容置疑的。同时，全国的国税机关均是以此文件的规定处理相关涉税事务。

且，历年来的数起行政诉讼案件，如，青岛某植物油有限公司与青岛经济技术开发区国家税务局的税务行政征收案〔青岛市中级人民法院（2001）青行终字第113号《行政判决书》〕；龙游县某教学设备有限公司与龙游县国家税务局行政处罚案〔浙江省龙游县人民法院2012年12月19日（2008）衢龙行初字第10号《行政判决书》〕；靖江市某电力燃料有限公司与泰州市国家务税局稽查局税务行政征收再审案〔泰州市中级人民法院（2014）泰中行监字第0007号《行政裁定书》〕等，人民法院均认定了税务机关依据国税发〔1995〕192号作出不予抵扣税款处理以及处罚决定的效力。

营改增后  “三流一致”适用与否

在2016年5月全行业营改增后，营改增纳税人及营改增应税行为是否适用《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第三项关于“‘三流一致’方能抵扣进项税额”的规定呢？

首先，国税发〔1995〕192号文件及“三流一致”的规定应当适用于营改增纳税人。

国家税务总局对国税发〔1995〕192号文件的第四次修改是在全行业营改增后的2016年5月29日，国家税务总局《关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2016年第34号）废止了该文第一条第（一）项，而第一条第（三）项关于“‘三流一致’方能抵扣进项税额”的规定仍然未变，可见，作为税收规范性文件的国税发〔1995〕192号文件的适用对象包括营改增纳税人。　

其次，国税发〔1995〕192号文件中“三流一致”的规定不包括营改增的应税行为。

第一，营改增三大类应税行为：

财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。”  

其所附《销售服务、无形资产、不动产注释》分别解释到：销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。

第二，“三流一致”调整的对象：

国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）项是对“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象”所作的规定，要求的是“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用”时的“货物流、资金流、发票流”必须一致。

最重要的是，在全行业营改增后修改该文件时，并未将营改增的“销售服务、销售无形资产、销售不动产”这三类应税行为增补到国税发〔1995〕192号）第一条第（三）项的适用对象中。

这一点对于理解“三流一致”的适用对象非常关键。在全行业营改增的财税〔2016〕36号等系列文件出台两个月后的的5月29日修改国税发〔1995〕192号文件，依然没有将营改增的“销售服务、销售无形资产、销售不动产”这三类应税行为增列进国税发〔1995〕192号文件第一条第（三）项，足以表明，关于“三流一致”的规定，只适用于“购进货物或应税劳务以及支付运输费用”的购买原增值税应税项目的行为，而不包括购买除运输服务外的其他营改增应税服务、无形资产或者不动产的行为。因此，那些将购买住宿服务、建筑服务等应税服务以及购买无形资产、购买不动产等营改增应税项目，以所谓“服务流”“资产流”“不动产流”扩充进“货物流”的做法，是没有依据的，也是不符合现行税收政策规定的。

综上，笔者认为，在国家税务总局对《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）项规定，没有明文予以废止或者进行修改之前，简单的不执行或者凭臆想扩大适用范围，都是有税收风险的。

（本文仅供业务探讨）