差额征税，是企业提供销售服务、无形资产及不动产，计算增值税销售额时允许扣除相关的成本费用及分包款项，其好处无疑是可以合理降低销售方的流转税负。在营业税时代，由于营业税是价内税，购买方无法抵扣，其对购买方基本无影响；但营改增后，差额征税则成为一把双刃剑，在降低销售方税负的同时，减少了购买方的税负抵扣额，增大了采购方的实际采购成本。虽然营改征后差额征税行为有所减少，但依然存在，具体参阅：《连财：营改增全面推开后，还有哪些应税行为按差额征税》一文，购买方需要高度重视。

下面，笔者通过几个案例来说明，一般纳税人付出了相同的成本，得到的却是不同的结果。如果不知悉其中要害、不测算分析筹划，难免会掉入差额征税陷阱。

 

案例一：建筑工程分包额影响购买方成本

 

假设某制造型科技公司M，在2016年下半年拟投资1.5亿元购建一栋厂房，其中支付土地出让金3000万元，可以取得17%材料含税成本8000万元。现拟采取甲供材方式，与建筑企业A签署建筑安装合同，假设所签工程合同标的为4000万元。建筑企业A由自己独家完成所有安装工程。

因为该建筑工程为甲供材，A公司可以选择适用简易计税方法。那么A工程完工后，需交增值税：

4000/1.03*3%=116.5049万元，并可以开具3%征收率的增值税专用发票。

M支付4000万元安装工程款，可以得到116.5049万元增值税进项税额，M公司剔除可以抵扣的进项税额后，实际安装成本为3883.4951万元。

 

假设M公司将相同工程4000万元承包给B建筑企业，B将70%的工程2800万元分包给C公司。那么工程完工后C公司将向B提供一张含税金额为2800万元的建筑服务增值税发票，B公司完工后，需缴纳的增值税为：

（4000-2800）/1.03*3%=34.9515万元。

M公司将可得到一张由B公司开具的、价税总额为4000万元、进项税额为34.9515万元的增值税专用发票。

 

两种情况的比较表如下：                              单位：万元

   

 

【说明】在建筑企业选择适用简易计税方式下，如果建筑企业对所承包工程再作分包，因适用差额征税（扣除分包款）将使购买建筑服务企业税负增加、成本上升。购买方付出了相同的资金，得到的却是不一样的效果。

 

案例二：向一般税人购买旧不动产，销售方购置原价影响购买方成本

 

假如M公司拟用1.5亿元资金，在2016年下半年向非房地产企业购买一栋厂房（厂房均系2016年4月30日前取得），现有如下三种方案：

1、向D公司购买其自建的厂房，支付总额为1.5亿元；

2、向E公司购买其外购的厂房，其外购成本为8000万元；

3、向F公司购买其外购的厂房，其外购成本为1.3亿元。

假设三家公司均选择适用简易计税方式，计算公式为：

应纳增值税=（销售额及价外费用-不动产购置原价或作价）/1.05*5%

有关情况如下表所示：

                                                 单位：万元

从上表看，当购买不动产，销售方选择适用简易计税方式下，销售方从销售额中扣除的购房成本越高，购买企业M的税负越重、实际购房成本越高。这还只是因增值税产生的差异。上述案例高低相差达619万元。

而根据刚刚下发的《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）文件精神：购买不动产的契税、房产税均是以不含税价作为计征基础。这样，上述差距将越拉越大。

如果不了解不动产销售方自身的外购成本，购买企业将陷得更深。

 

方案三：向房地产公司购买不动产，房产公司地价影响购买方成本

 

假如M公司2016年下半年拟用1.5亿元现金，向房地产公司购买办公大楼。有两种方案：

1、向G地产公司购买，其允许扣除的土地价款为5000万元；

2、向H地产公司购买，其允许扣除的土地价款为8000万元.

上述两家公司均适用一般计税法。

比较分析如下：

G公司应纳增值税=（15000-5000）/1.11*11%=990.9910万元；

H公司应纳增值税=（15000-8000）/1.11*11%=693.6937万元。

 

从上面的分析看，M公司同样拿出1.5亿元资金，但由于销售方G、H两家房产公司允许扣除的土地价款不一，M公司得到的允许扣除的进项税额不一样；允许扣除的土地款越多，购买方得到的进项税额越低，企业的实际购买成本将越高。上述案例因扣除土地款不一样，导致购买方M进项税额相差约300万元。

同样，受财税[2016]43号文件的叠加因素影响，购买方企业M后续的契税、房地税将进一步拉大购买成本差距。

 

从上述三个例子看出，当销售服务、不动产供应商允许差额扣除的分包款或成本费用越高时，购买方的税负成本越重、企业实际支付成本越大；同时后续需支付的契税、房产税等会更高。

 

【结论】

当企业购买建筑服务时，需要在包工包料和甲供材料方式上进行比选；如系甲供材料，还要对建筑方是否分包、分包款大小通过书面合同条款进行约束；

如果外购不动产，需要确定销售方是房地产公司还是其他一般纳税人；销售方选择的是一般计税还是简易计税。如果是简易计税需了解销售方可以扣除的成本费用；如果销售方房地产企业适用一般计税，则需了解其可以扣除的土地款大小。

当购买企业进行购建不动产投资决策时，因为投资额大、选择不同，可能会使不同选项税负相差很远；企业如未了解真实情况，未经认真测算、专业分析与筹划，极易步入差额征税或不同计税方法下的多重陷阱。