徐贺（个人微信 15210083961）

又在岁末众人关注“营改增”之时，并且这一年来也基本没发什么对企业普遍适用的重要营业税政策，国家税务总局发布的2015年第92号公告打破了这个平静，虽然政策的内容不多，但是解决的都是实践中困扰了企业和税务机关许久的问题。结合本人的具体税务工作实践，就92号公告的两项内容谈一下个人的看法。

92号公告规定：企业集团或企业集团中的核心企业以发行债券形式取得资金后，直接或委托企业集团所属财务公司开展统借统还业务时，按不高于债券票面利率水平向企业集团或集团内下属单位收取的利息，按照《财政部国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字2000〕7号）和《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕13号）的规定，不征收营业税。

【徐贺学习笔记】

这项政策规定主要解决的统借统还业务中资金来源对税收属性界定的影响问题。现行中央层面关于统借统还业务营业税处理能够普遍适用的政策主要是《财政部国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字2000〕7号，以下称“7号文”）和《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕13号，以下称“13号文”）这两个文件，这个文件关于统借统还业务的规定如下：

7号文：为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。

13号文：企业集团或集团内的核心企业（以下简称企业集团）委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。以上所称企业集团委托企业集团所属财务公司代理统借统还业务，是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。

从7号文和13号文的规定中可以看出，统借统还业务的资金来源是金融机构，也就是说取得的是金融机构的信贷资金。若是从其他渠道取得的资金，按照同样的模式管理分拨给其他集团内企业，收取的利息能够适用于统借统还业务不征收营业税的规定呢？对于这个问题，我在工作中已经遇到多个案例。

【案例1】某企业中票案例

某企业集团发行中票来融资，融来的资金分给下属成员企业适用，按照支付给债权人的利息向成员企业分割并收取利息，该集团收取的利息按照统借统还业务进行营业税处理，在税务检查中被检查机关认定为不是从金融机构取得资金，不能适用于统借统贷业务的营业税处理，要求补缴该业务的涉及的营业税。

【案例2】某企业短融案例

某上市公司发行短期融资券，委托某大型国有商业银行包销，由于种种原因，该债券都由负责承销的商业银行购买。上市公司取得的资金分拨给下属单位使用，按照支付给银行的利息向成员企业分割并收取利息，该上市公司收取的利息按照统借统还业务进行营业税处理，在税务检查中被检查机关认为不是从金融机构直接借款，不能比照统借统贷业务处理，要求企业补交营业税。

这两个案例中企业被税务机关要求补税，不能使用于统借统还不征营业税的处理，主要的问题就是在于资金来源，由于不是来源于金融机构而不让享受统借统还不征收营业税的待遇。

这个事情从企业的角度看有其合理性，7号文和13号文规定的符合条件的统借统还业务之所以不征收营业税，主要原因就是这是企业集中使用借贷资金的一种方式，解决单个企业融资难和成本高的问题，名义上是一个统借方向对方拆借，但实质这个统借方是代表其他企业统一来借款，税收上就按照实质重于形式的原则并未将其作为企业之间的拆借应税行为来处理，而是将其作为用款的单位直接向资金拆出方来借款，因此统借方收取的利息不高于支付给资金拆出方的就不征收营业税。可能当时7号文和13号文出台时企业的这种模式融资还主要是向金融机构，但是近几年来企业融资渠道逐步多元化，这种集团企业统一融资的来源不仅仅是金融机构了，也包括其他形式，比如中票、短融、公司债和企业债等，融资后的运作方式与7号文和13号文中规定的统借统还是一致的，只是资金来源不同而已，从本质属性上来说都是集团企业融资的一种方式，并不是统借方和用款单位之间的拆借行为，并且统借方也没有从中取得收益，因此从道理上说统借方比照统借统还的规则不缴纳营业税也有其合理之处。实践中，很多大型的企业集团从金融机构以外融资这块都没缴纳营业税。

但是，从税务机关执法的角度看，税务机关不让统借方比照统借统还来处理也有其合理性，税务机关执法既要遵循税收的基本原理，也要依据相关的规范性文件，而之前的7号文和13号文都说的是从金融机构的借款，那言外之意就是似乎就是非金融机构的不行，并且有些外部的财税政策监督部门也是持这种观点。若是税务机关允许企业这么处理，客观上也存在着一定的执法风险，并且现在税务局是检察院重点盯防的机构。

所以，这个问题产生的根源就在于企业现实的合理性需求与政策供给之间的矛盾，这个问题很多大企业集团和税务机关也通过自己熟悉的不同渠道向政策制定部门反馈这个问题，并且从今年看若是这个问题还不解决，积累的风险将会越来越大。

目前，债券按照交易场所主要有两类，一类是银行间市场，另外一类是证券交易所挂牌交易。银行间市场发行品种较多，包括国债、政策性金融债、企业债、短融、超短融、中票等。其中，企业债由国家发改委负责审批，短融、中票等由中国人民银行下的交易商协会负责审批注册。公司债则由证监会负责审批，在证券交易所挂牌交易。

银根放松、鼓励企业发债等各种因素令债券市场大为活跃、利率下降。根据《21世纪经济报道》的报道，截至12月29日，2015全年债券发行量相比上一年，几近翻番，达到了近23万亿元（含地方债、金融债和国债等）。据Wind资讯数据，截至10月12日，2015年以来共发行公司债408只，发行规模共计4267.85亿元。而去年同期，仅为367只公司债发行，发行规模共计1058.14亿元。在这轮公司债“井喷”中，房地产企业是主力。仅10月12日一天内，就有包括华夏幸福、北京城建、金地集团等在内的五家A股上市房企公告公司债预案或预案获批。

无论是房地产集团还是其他的企业集团，发行的企业债、公司债、短融、超短融、中票等大部分是集团公司统一运作融资，然后分给下属单位使用。企业发债的规模越来越大，很多企业都会面临税收上的这个问题，所以这个问题要是不解决，发债的企业将会面临非常大的营业税上的不确定性，向下属公司收取的利息交营业税感觉有些亏，没有收益还承担了5%的营业税及附加，不交又存在后续检查税务机关追征的风险。

在这样的背景和政策诉求下，税务总局终于将这个问题做了明确，又一次本着实质重于形式的原则，发文规定通过发债（企业债、公司债、短融、超短融、中票等）包括取得的资金，直接或委托企业集团所属财务公司开展统借统还业务时，按不高于债券票面利率水平向企业集团或集团内下属单位收取的利息，就可以适用于7号文和13号文规定统借统还不征收营业税的待遇。自此，这个统借统还业务中最具争议的问题已经解决了，很多发债的企业集团可以松一口气了。

其实，统借统还业务中还有很多问题需要明确，比如集团的界定、向集团内的财务公司融资、融资中的手续费分摊、下级单位给上级单位融资、税前扣除凭证、是否构成关联方借款等。路漫漫，税收政策的供给量还需要不断的增加。

92号公告规定：《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。

【徐贺学习笔记】

这项政策主要是解决《国家税务总局关于金融企业销售未取得发票的抵债不动产和土地使用权征收营业税问题的批复》（国税函【2005】77号，以下称“77号文”）废止后的差额征税凭证问题。

77号文：你局《关于金融企业销售未取得发票的抵债不动产和土地使用权如何征收营业税问题的请示》（桂地税报[2004]60号）收悉。经研究，批复如下《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2O03]16号）第四条规定的合法有效凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书。

77号文主要是明确了金融企业处置抵债资产差额征税凭证的问题，有些抵债资产是通过法院判决强制执行取得的，债务人应该做销售处理，应该给金融企业开发票，但是客观情况是有些债务人找不到或者根本就不配合开票或者税务登记注销发票已经缴销等，没法给金融企业开具发票。但是，金融企业再处置这些抵债资产时按照03年16号文的规定进行差额征税，因此，政策中明确了可以用法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书等作为差额征税的凭证。

但是，77号在税务总局2011年清理规范性文件时被《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）给废止了。废止后能不能以法院的文书作为差额征税凭证又是一个税企争议的问题，记得在2011年下半年的时候就这个问题，代表我们服务的某大型金融企业与地税机关进行沟通，当时地税机关表示该文废止了，原则上应该以发票作为差额征税的凭证，不肯继续按照77号文的精神来执行，一时间让金融企业很难受。

这次税务总局又重新发文明确了这种情况下差额征税凭证的处理，基本的规定与77号文一致，以公告的形式恢复了77号的批复精神，至此这个问题也得到了明确合理的解决，金融企业处置抵债资产营业税差额征税障碍基本清除。其他企业存在此类问题也一样按照公告的规定执行，不再区分企业的属性。

92号公告：本公告自公布之日起施行。此前已发生但未处理的，按本公告规定执行。

【徐贺学习笔记】

这条规定明确了执行时间及溯及既往问题。规定了此前已发生但未处理的，按本公告规定执行。那究竟什么是“此前已发生但未处理的”呢？我个人认为说简单点就是，以前发生的业务符合政策规定，但是又没有交税（企业发债）或者已经凭法院文书差额交税的，那么就直接适用公告的规定了，也就是说坚持住了就是胜利了。但是已经交过税的，也就不给退税了，昨天看到该公告时立马告诉我们服务的一个企业，集团发债给下属单位用收的利息不用再交营业税了，赶紧停止申报。

 

好久没写这么长的政策学习解读类的文章了，祝大家2016新年愉快！有具体业务可以找我探讨，互相学习，我的手机号15210083961（微信号）。
 

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