国家税务总局公告2015年第48号国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告

一、按照重组类型，企业重组的当事各方是指：

（一）债务重组中当事各方，指债务人、债权人。

（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。

（三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。

（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。

（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。

上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。

当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

A公司注册资本1000万，账面净资产1800万，公允价值3000万，股东张先生股权原值600万，占60%，股东王小姐股权原值400万，占40%；B公司注册资本500万，账面净资产700万，公允价值2000万元，股东为新常态有限公司，股权计税基础500万。

现B公司吸收合并A公司，A公司注销，股东全部取得股权支付。本案例符合特殊性税务处理，合并后B公司注册资本为1500万、账面净资产2500万，公允价值5000万。

财税[2009]59号    企业合并，当事各方应按下列规定处理：

可以选择按以下规定处理：

1.合并后B公司接受A公司资产和负债的计税基础，以A公司的原有计税基础确定。

2.A公司合并前的相关所得税事项由合并后B公司承继。

3.可由合并后B公司弥补的A公司的亏损的限额=A公司净资产公允价值3000万×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.A公司的股东张先生取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的A公司股权的计税基础确定，即600万，股东王小姐取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的A公司股权的计税基础确定，即400万.

如何确定合并后B公司的股份比例？有三种方案：

《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见>>

(工商企字[2011]226号)

支持公司自主约定注册资本数额。因合并而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由合并协议约定，但不得高于合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和。合并各方之间存在投资关系的，计算合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和时，应当扣除投资所对应的注册资本、实收资本数额。

　　因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。

　　支持公司自主约定股东出资份额。因合并、分立而存续或者新设的公司，其股东（发起人）的出资比例、认缴或者实缴的出资额，由合并协议、分立决议或者决定约定。法律、行政法规或者国务院决定规定公司合并、分立涉及出资比例、认缴或者实缴的出资额必须报经批准的，应当经过批准。

合并、分立前注册资本未足额缴纳的公司，合并、分立后存续或者新设公司的注册资本应当根据合并协议、分立决议或者决定的约定，按照合并、分立前规定的出资期限缴足。

方案一、以原注册资本中出资额确定，即注册资本1500万，其中张先生600万，占40%，王小姐400万，占26.67%，新常态有限公司500万，占33.33%。

按照这个股份比例，张先生在合并后公司中享有净资产（公允价值）5000X40%=2000万，比原享有净资产（公允价值）3000X60%=1800万多了200万，王小姐在合并后公司中享有净资产（公允价值）5000X26.67%=1333.5万，比原享有净资产（公允价值）3000X40%=1200万多了133.5万，新常态有限公司在合并后公司中享有净资产（公允价值）5000X33.33%=1666.5万，比原享有净资产（公允价值）2000万少了333.5万。

   本方案张先生、王小姐作为合并各方中的自然人，个人所得税如何处理？

笔者认为：张先生、王小姐在注册资本中的金额没有变动，故不应在合并后缴纳个人所得税，但股权原值仍分别为600万和400万。可是有可能税务机关认为张先生、王小姐在合并中得到了实际利益而征税？

方案二、以账面净资产份额确定，即注册资本1500万，其中张先生账面净资产1800X60%=1080万，占合并后账面净资产2500万的43.2%，则在1500万注册资本中确定出资额为648万；王小姐账面净资产1800X40%=720万，占合并后账面净资产2500万的28.8%，则在1500万注册资本中确定出资额为432万，新常态有限公司账面净资产700万，占合并后账面净资产2500万的28%，则在1500万注册资本中确定出资额为420万.按照这个股份比例，张先生在合并后公司中享有净资产（公允价值）5000X43.2%=2160万，比原享有净资产（公允价值）3000X60%=1800万多了360万，王小姐在合并后公司中享有净资产（公允价值）5000X28.8%=1440万，比原享有净资产（公允价值）3000X40%=1200万多了240万，新常态有限公司在合并后公司中享有净资产（公允价值）5000X28%=1400万，比原享有净资产2000万少了600万.

   本方案张先生、王小姐作为合并各方中的自然人，个人所得税如何处理？

笔者认为：张先生出资额648，比原来600万多了48万，王小姐出资额432，比原来400万多了32万，税务机关很可能对张先生的48万、王小姐的32万征收个人所得税，因为视同转增了实收资本，当然股权原值相应的分别变成了648万何432万。其实合并后公司的注册资本并没有增加，只是内部结构发生了变化而已。

方案三、以净资产公允价值份额确定，即注册资本1500万，其中张先生净资产公允价值3000X60%=1800万，占合并后净资产公允价值5000万的36%，则在1500万注册资本中确定出资额为540万；王小姐净资产公允价值3000X40%=1200万，占合并后净资产公允价值5000万的24%，则在1500万注册资本中确定出资额为360万，新常态有限公司净资产公允价值2000万，占合并后净资产公允价值5000万的40%，则在1500万注册资本中确定出资额为600万.按照这个股份比例，三个股东合并前后享有的净资产公允价值相等。

   本方案张先生、王小姐作为合并各方中的自然人，个人所得税如何处理？

笔者认为：张先生出资额540，比原来600万少了60万，王小姐出资额360，比原来400万少了40万，税务机关就不可能对张先生、王小姐的征收个人所得税，当然股权原值仍然分别是600万和400万。其实合并后公司的注册资本并没有增加，只是内部结构发生了变化而已。

第三种方案是最合理的方案，本案例是两个自然人在注册资本中出资额减少，但也有出资额增加的情况出现（象第二种方案的结果）。

  注册会计师如何出验资报告？

税务如何征收个人所得税？

蔡桂如恳请大家指教！