财税〔2015〕41号

为进一步鼓励和引导民间个人投资，经国务院批准，将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国。

蔡桂如：国务院关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知国发〔2013〕38号  中国（上海）自由贸易试验区总体方案

实施促进投资的税收政策。注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳所得税。对试验区内企业以股份或出资比例等股权形式给予企业高端人才和紧缺人才的奖励，实行已在中关村等地区试点的股权激励个人所得税分期纳税政策。

财税〔2015〕41号

现就个人非货币性资产投资有关个人所得税政策通知如下：　　

一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。　

蔡桂如：首先明确是应税行为。

中华人民共和国个人所得税法

第二条 下列各项个人所得，应纳个人所得税：

        九、财产转让所得；

中华人民共和国个人所得税法实施条例

第十条　个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

财税〔2015〕41号　

二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。　　个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。　　

蔡桂如：相关依据及变迁如下：

中华人民共和国个人所得税法实施条例

第十条　个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

中华人民共和国个人所得税法

第六条 应纳税所得额的计算：

五、财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复

国税函[2005]319号 

考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其"财产原值"为资产评估前的价值。 

  国税发[2008]115号 关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知   【该文已经收回，不在有效和废止文件之列】

国家税务总局公告2011年第2号 国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告第522项  2011.1.4，国税函[2005]319号全文失效 废止

国税函[2011]89号 国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复

江苏省地方税务局：

你局关于《关于个人以股权参与上市公司定向增发有关个人所得税问题的请示》（苏地税发[2010]72号）收悉。经研究，批复如下：

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）

第三条 本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；

   “个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。”这里的表述与居民企业是有区别的。

首先“应于非货币性资产转让”，比如不动产已办理变更手续。

第二：“取得被投资企业股权”通常理解是以办理工商股权登记为准。

财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知

财税〔2014〕116号

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

但《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）

第二十条  具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

因此个人所得税“取得被投资企业股权”恐怕就不像企业所得税“以办理工商股权登记为准”这么简单。

财税〔2015〕41号

三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。　

蔡桂如 

纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。　本来按照纳税必要资金原则，个人在投资时是没有得到现金的，肯定有困难，当然有钱也可以任性。

“合理确定分期缴纳计划”，什么叫“合理”？比如100万元，第一至第四年度每年缴1万元，第五年缴96万元可以? 这里给了纳税人更大的选择权和主管税务机关的自由裁量权，而不像居民企业那样“分期均匀计入相应年度的应纳税所得额”

财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知

财税〔2014〕116号      居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

“公历年度”，比如2015年12月31日取得被投资企业股权，则2015年也算一个公历年度。财税〔2014〕116号只笼统讲了5年期限。

财税〔2015〕41号

四、个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。　　个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

蔡桂如：取得现金补价现金部分应优先用于缴税，但这部分现金可能要先缴营业税、增值税、土地增值税、个人所得税。应优先用于缴税,哪个在先？

转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款，但这部分现金可能要缴本次股权转让的个人所得税。应优先用于缴纳尚未缴清的税款，哪个在先？

“并取得现金收入的”，这里有个漏洞，如果取得非现金收入？

财税〔2015〕41号

五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。　　本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。　

蔡桂如     

非货币性资产的定义：

财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知

财税〔2014〕116号       

五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

参照116号文件，“货币性资产”还有：应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等，

“非货币性资产投资”116号文只适用对“居民企业”新设投入或现存注入。而41号文范围更广，设立新的“企业”，如合伙企业等。

“参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换”，其实都是以个人持有一个公司的股权对

另一个公司作价投资的行为。国家税务总局2014年67号公告已经明确就是股权转让。

“重组改制”包括那些行为？ 

   请看财政部 国家税务总局 关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知 财税〔2015〕5号  非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）、合并、分立。

  再看财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知  财税[2009]59号将企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）、《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）规定，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本（盈余积累），个人股东须依法缴纳个人所得税。

    国家税务总局公告2014年第67号第十五条（四）明确，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

    “其他形式的非货币性资产”“参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为”是否包括：有限公司股东以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本？非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司中以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本？我认为“其他形式的非货币性资产”应包括被投资企业的“资本公积、盈余公积、未分配利润”，是持有股权价值形式之一，也应该适用分期缴纳个人所得税。

   在合并、分立过程中引起的个人所得税（现金对价除外）也应该适用分期缴纳个人所得税。

财税〔2015〕41号

六、本通知规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。　

    蔡桂如：国税函【2005】319号文是于2011年1月4日废止的，2011年1月4日后发生的应税行为尚未进行税收处理的，明确缴纳个人所得税，也应该没有税收滞纳金一说，当然报备计划是必须的。但总的时间限制在5个公历年，如2011年1月5日的应税行为，则最晚在2015年缴纳完毕；2012年1月1日的应税行为，则最晚在2016年缴纳完毕；2013年1月1日的应税行为，则最晚在2017年缴纳完毕；2014年1月1日的应税行为，则最晚在2018年缴纳完毕，2015年3月31日的应税行为，则最晚在2019年缴纳完毕。

财　政　部　　国家税务总局　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2015年3月30日

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2015年4月1日