作者：方斌国 

随着新年的到来，建筑业、房地产业营业税改增值税并没有如期而至，这一话题似乎淡出了人们的视野，但是年末在全国财政工作会议上，财政部楼部长讲话中强调要加快推进“营改增”等税制改革也提醒我们，全面的“营改增”就在当下。未雨绸缪，才能决胜千里。前几天笔者发了博文《建筑业“营改增”税负测算分析》，对建筑业“营改增”后的税负变化进行了分析，许多网友咨询，建筑业 “营改增”怎么过渡？实话说和大家一样也是不知道，但是对可供选择的措施进行分析，不是不可能。 

《营业税改征增值税试点方案》已经明确，建筑业适用11%税率，原则上适用增值税一般计税方法。增值税和营业税的最大区别在于增值税是价外税，也就是营业收入是不含增值税的，应税收入乘适用税率计算的销项税扣除外购项目负担的增值税，包括外购货物、劳务、服务等支付的税款，也就是进项税，就是应缴纳的增值税了。从理论上讲，全面实施营改增后，营业税重复征税的弊端成了历史。 

立法者和我们一样，都要面对建筑业“营改增”的过渡方法问题，变化从一个时点开始，但是这个时点不同的企业和相同的企业不同的施工项目情况不同，“一刀切”下去肯定太粗暴了，说什么也是不行的，税制改革不是破坏税法公平、简化、合理、中性的基本原则，不能做成“月亮弯弯照九州，几家欢喜几家愁”。为什么建筑业“营改增”过渡有点难呢？因为这个行业同其他已经改为增值税的行业相比，有明显的特点。 

通常讲，建筑业是专门从事土木工程、房屋建设和设备安装以及工程勘察设计工作的行业群体。其产品是各种工厂、矿井、铁路、桥梁、港口、道路、管线、住宅以及公共设施的建筑物、构筑物和设施。建筑业一般分为房屋和土木工程以及桥梁工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰业和其他建筑业。营业税税目分为建筑、安装、修缮和装饰及其他工程作业。 

建筑业生产是由劳动者利用机械设备与工具，按设计要求对劳动对象进行加工制作，从而生产出一定的“产品”，行业特点是生产的流动性、生产的单件性、生产周期长。建筑企业经营模式，简单说就是通过投标或协商签订合同，按业主要求接受订货，并由发包人预付一定工程款，进行施工。 

承包方式的具体形式又是多种多样，总包分包方式、联合承包方式、分别承包方式；按承包的工作范围，分为单项承包、工程总承包方式、多阶段承包；按包价计算方法可以分为总价承包、单价承包、成本加一定报酬承包；按承包的内容可以分为包工包料、包工半包料、包工不包料。 

根据以上的特点，特别是“生产”周期较长，建筑行业“营改增”必然需要一个万全的过渡措施，确保不因税制的变化造成行业税负的变化和不公。如果我们将过渡措施的选择前提建立在公平、效率、中性的前提下。公平即不会引起同行业纳税人税收负担不相同；效率也就是过渡措施应该便于操作，同时在尽量短的时间内完成；中性是指不会因为税制的变化而使原税制下的交易利益发生大的变化，以至于妨碍交易的顺利完成。 

在以上原则下，可以预见的过渡措施可能有三种，“营改增”时点未完工程按原税制过渡；“营改增”时点未完工程执行增值税，超税负部分返还；“营改增”开始，计算未完工程项目成本中的外购项目，计算分离已征税款。 

以上未完工程项目，是指“营改增”开始时点，建筑企业建设施工项目尚未按合同约定完成，也可以说是横跨征收营业税和增值税两个阶段的施工项目。这就需要明确施工项目开始时间和完工时间。一般而言建设施工项目自签订的相关施工合同约定的开工时间开始，建设项目达到合同约定的状态完工，在这一期间以内，营业税改征为增值税，就是“营改增”未完工项目。 

第一种选择，“营改增”时点未完工程按原税制过渡。 

这种过渡方式，是指“营改增”时点以前的未完工程项目，继续执行营业税， “营改增”以后的新开工项目征收增值税，并按一般计税方法计税。采用这种方式，对施工企业而言，未完工项目当然不会因为“营改增”而有任何的变化，但是对建设方，也就是通常所说的甲方是不公平的，因为在相同情况下，建造该项资产的成本增加，进项税无法抵扣。如2014年11月甲公司与建筑企业通过招标签订建设厂房合同，约定取得开工许可证即组织施工，施工开始时间2015年1月，总造价约定5000万元，截至2015年4月1日累计发生施工成本1000万元，结余建筑材料2000万元，就在这一时点，建筑业实施“营改增”，如果按这个过渡措施，施工企业不受影响，本项工程期间征收营业税。但是相对于甲公司而言，2015年4月1日以后发生建造成本假设为4000万元，在合同价款不变的情况下，由于施工方不能开具增值税专用发票，造成少抵扣进项税396.40万元，建造成本增加。而如果将建设项目延迟到 “营改增”时点，则可以减低建造成本，可以抵扣建设项目的进项税。总体来看这种过渡措施只顾了一头建筑方，而忽视了建设方的利益。总体来看，如果是这种过渡措施“营改增”时点未完工程成本的近10%是建设方的机会成本，对建筑企业和国家没有影响。 

第二种选择，“营改增”时点未完工程执行增值税，超税负部分返还。 

这种过渡措施，是指施工企业未完工程项目征收增值税，并按增值税一般计税方法计算缴纳，即未完工程结算收入乘适用税率计算销项税，抵扣“营改增”后外购项目的进项税，计算应交纳的增值税，然后对超过原营业税负担的部分予以退还。这种方式下，对建设方显然是非常有利的，在原交易价格下，资产的成本减少而可抵扣的进项税增加，但是显然是把麻烦留给了建筑企业和税务机关，因为建筑企业需要申报未完工项目已确认收入，分段计算不同税种，核定应交增值税，计算超过原税负的部分。这种过渡方法虽然公平，照顾了建设方和建筑方，但是在我国，实话说是一项非常复杂而又漫长的工作，还有可能造成国家税收的大量流失，没有效率可言。 

第三种选择，计算未完工程项目成本中的外购项目，计算分离已征税款。这种过渡方法又可以称之为“未完工程追溯调整法”，是指“营改增”时点未完工程项目相当于在开始时就执行增值税。具体而言，就是计算确定“营改增”时点未完工程的实际成本，根据测算确定的比例计算出未完工程成本中外购项目的已征税款，项目结算收入计算销项税，按收入比例计算抵扣未完工程已征税款。这种过渡办法一次性改革到位，同时照顾了各方利益，但是还是存在效率问题，即未完工程成本核实是一项非常大量的工作，同时还隐含着税收收入的风险。 

税制改革其实就是经济利益的重新划分，“月亮弯弯照九州，几家欢喜几家愁”的事情是在所难免的，对于面临改革的建筑企业、投资建设的企业等，如何应对，做到“我家欢喜别家愁”就看企业的态度和决策了。