《企业所得税法实施 条例 》25 条，以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函 [2008]828号，（以下 简称 82 8号文件 ）对企业所得税 视同销售 （以下简称视同销售） （以下简称视同销售）  制度作了基础性规定，而《企业所得税法实施 条例 》56 条确认  的“历 史成本原则 ”与 视同 销售 制度也息息相关，应当说 税法已经建立了比较 完善的视同销售  政策 体系 。概括 视同销售的普遍 适用 的原则 有三个，  一是 资产 所有 权属 转移原则 ；二是  分解理论 ；三是 计税 基础延续理论。

   实践中， 由于 视同 销售存在多 种模式 ， 情形复杂，笔者 试对视同销售各种模式围绕 试对视同销售各种模式围绕  三个 适用 原则进行辨析。

一、资产 所有 权属转移原则

资产所有权属转移原则，即：当资产的所有权属从一个法人企业转移出去时，资产的隐 含增值需要得到实现；反之，资产的 所有权属未转移 ，其隐含增值未得到实现 ，不确认 视同销售 收入 。

（一）资产所有权属未转移不确认视同 销售 收入

案例 1：A房地产公司 开发 产品的 成本为 6000 万元 ，该公司以开发 公司开发 产品 抵押 贷款 ，经评 估开发  产品价值  1亿元， 税务机关是否可以用资产已经增值 为理由，  要求企业视同 销售缴纳 企业所得税 ？

分析： A房地产公司 开发 产品 的成本为 60 00 万元 ，公允价值为 1亿元 ，说明开发产品 隐含 4000万元的增值，但 由于资产所有权属 尚未 转移， 所得 尚未实现， 不符合企业所得税 确认收入的条件 ，因此 对资产评估的行为显然不属于 视同销售的范畴 ，同时资产的 计税基础 保持 6000 万元 不变 。

案例 2：A房地产公司 将成本 为 60 00 万元 的开发 产品用作 出租 ，计入 投资性房地产  ，并 以公允价值模式计量 ，年末投资性 房地产 公允 价值为 1亿元 ，A房地产 公司 记“公允价值变动收益” 4000 万元 ，并相应增加投资性房地产 账面价值。  税务 机关 是否可以对 公允 价值 变 动收益 4000 万元 征收 企业 所得税？

分析： A房地产公司 虽然 自行 确定 40 00 万元 的会计利润，但是 由于投资性房地产的 所 有权属未从A公司 转移出去，  其隐含  增值 未得到实现因此 ，因此 4000万元的 隐含 增值无需缴纳 企业 所得税，应当 做纳税调减 处理； 同时 资产 的计税 基础保持  6000 万元不变 ，由于 投资性 房地产 账面 价值 为 1亿元，未来投资性 房地产 处置时， 应当做 纳税 调增处理。

案例 3：A房地产公司将成本 6000 万元 的开发产品用作公司办公楼 ，公司 记账， 借： 固定 资产 60 00 万，贷： 开发 产品 6000 万。 税务 机关 是否 可以视同销售征收 企业所得税 ？

分析：在《企业所得税法》实施之前 根据《财政部、国家税务总局关于企业所得几 根据《财政部、国家税务总局关于企业所得几 个具体问题的通知》（财税 [1996]79 号文件， 全文作废 ）第 2条规定：“企业将自己生产的  产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利 奖励等方面时，应视同对外销售处理”。根据这一  原则， 即使 资产的所有权属 未转移， 也应 当视同 销售。这一 规定 出发点 是为了“自产 自用 ”与外部购买资产的税负， 防止 “大而全 ” 企业 出现 ，引导社会分工。应当说 ， 在当时 是起到了一些  积极作用  的， 然而由于 内部 处置 资产 ， 企业缺乏纳税的必要 现金流入 ，对内部处置资产征税，会导致大量欠行为 发生， 不符合  “纳税必要资金 原则”。

《企业 所得税法  》实施后  ，828 号文件 将资产 处置 分为内部资产处置 和外部资产处置 ， 原则 上内部处置 资产不再 确认 视同销售 收入，只有外部处置 资产 才需要 确认视同  销售收入 ， 而内部 处置资产和外部处置资产的 分界就是“ 资产 所有权 属是否 转移”。因此根据 828 号 文件 的规定，  A房地产 公司 自产自用行为无需视同销售 。

（二）资产  所有权属  转移，资产的 隐含增值  在税收 上应 得到实现 

案例 4：A公司 以外购的礼品  做促销赠送， 外购 价格 10万元 ，企业记账， 借： 销售 费用 10万， 贷：库存商品  10 万。是否 需要视同销售？

分析 ：A公司将外购 的礼品对外 促销赠送 ，由于 资产 的所有权属已经从 A公司转移出去，  该项 行为属于 828 号文件 规定  的视同 销售范畴。至于如何 能够 实际产生 税 款， 则适用“分解 理论 ”。

二、分解理论 

分解理论，即：视同销售应当看做企业将 资产销售，从而实现资产的隐含增值

然后销售或获得资金用于各种用途，从而 分段 适用税收待遇。 

接案例  4：

分析：在 案例 4中，资产所有 权属 已经从 A公司转移 应当视同销售 ， 资产的 隐含 增值 应得到 实现 。税法将该项交易分解  为， 第一步，  A公司 将外购 礼品 销售，由于外购价格 10 万 元， 828 号文件规定 ：“属于外购的资产，可按购入时价格确定销售收入”，  因此视同 销售 成本和 视同销售收入均 为 10 万元 ，企业的  视同销售行为  不会实际 缴纳企业所得税  。由于 《国 家税务总局关于企业所得执行中若干处理问题的 处理通知》（国税函 [2 009]212 号）规定 ， 视同销售 收入 可以 作为 广告费、业务 宣传费、业务招待费 的扣除 基数，因此  视同 销售不会  给 企业带来不利  的税收后果 。

 实践中，有一种 观点 认为 828号文件的 文件的 该项 规定 ，并不完善 ，并提出了极端 的疑问 ：如 果外购的  是不动产， 5年以后做视同  销售 ，难道还可以外购价格 作为视同销售收入么，笔者 以为 ，理解 828 号文件条款 ，应当理解其 实质 精神，即：在 视同 销售中资产  的隐含 增值 应当 得到实现， 隐含 增值 等于视同 销售 时资产 的公允价值  减去 资产的计税基础， 如果隐含增值大  于 0，则视同  销售实现所得 ；隐含增值  为 0，则视同  销售 无所得 ；如果 隐含 增值为 负数， 还 应确认 视同 销售损失。 828 文件的 立法 精神是 为了 防止 僵硬 执法 ，例如 ：常见 的问题 是， 在案例 4中，要求加 10 %的成本利润率 。实践中 不能 脱离立法 本意 ，一味 的做“条文 派”， 则趋于 下乘 。

案例 5：A公司 以成本 为 60 00 万元 ，市场 公允价值  为 1亿元的开发 产品 投资 到 M公司， 占 M公司 100%股份，该 公司做账 借 ：长期股权投资  6000万，贷：开发 产品 6000 万。该 项行为 是否需要 视同 销售？

分析： A公司的 开发产品的所有权属已经 开发产品的所有权属已经从法人 企业转移 出去，资产 的隐含增值应该得 到实现 ，因此应当 分解 为， 第一步， A公司将 将 成本 6000 万元 的资产销售，  确认隐含  增值 4000 万元的 视同 销售 所得 ，并进行纳税调增； 第二步， 将销售 收入 1亿元 做 为长期股权投资的计税 基础。

以非货币性资产 对外投资是一种非常 重要的视同 销售 方式， 实践中存在两个问题，

一是 ， 对非货币性资产对外 投资 属于视同销售误解较多，经常出现企业未按 视同 销售的税 务风险；二是， 大额 非货币 资 产对外投性资 时，即使企业有良好的纳税 意识，由于缺乏必要 现金流，无法完税，经常出现 “征管 僵局 ”。针对 这种 情形 ，税法又  提供了 三个解决 “征管僵局 ”的 出口， 一是资产重组特殊性 税务处理平台 ，二是大型国企上市的“ 税转 股” 政策平台； 三是 上海 自贸区 非货币性 资产 投资 所得递延 5年纳税 政策 平台， 据悉 该政策也将在近期推向全国 。上述三种 情形 是视同 销售 使用原则的 例外情形 ，属于另外的 研究 课题， 在本文 中不再进行详述。

三、 计税基础 延续理论

计税 基础 延续理论 ，即：资产的隐含增值在税收上得到实现，其对应计或费用  应按资产公允价值加相关税费确认。 

案例 6：上 述案例  5中的 A公司，在 投资 的第二年， 将自己持有 的 100 %股权 转让 ，转让价款 1亿元，该公司 做账 ，借：银行存款 1亿，贷：长期 股权 投资 6000万元 ，贷： 投资 收益 4000万元是否缴纳企业所得税？ 

分析：在上述案例 5中， A公司在 投资时 做视同销售处理 ，资产 的隐含 增值在税收 已经 得到实现 ，因此资产的计税  基础延续理论，应该 按照 公允价值  1亿元 确认，由 于股权 转让价款也为 1亿元， 因此 该交易未产生 交易所得，由于会计 确认投资 收益 4000万元 ，应当 做纳税 调减处理。 即：视同 销售 一般来说属于暂时性  差异的范畴。 案例 7：A公司将全资 子公司 M公司的 100% 股权投资B公司，参与 B公司增资 扩股 ， 占 B公司 10 %的股份。 A公司持股 M公司 的计税 基础为 600 0万元 ，其市场公允价值为 1亿 元，该项 交易符合 税法规定 的特殊性税务处理 的特殊性税务处理  。

分析：  A公司 将子公司 M公司股权转移出去时， 资产的 隐含增值  4000万元在税收上暂时不必得到实现 ，但是根据计税基础 延续理论， A公 司持有 B公司 10 %股份 的计税 的计税 基础应当  为 A公司 持有 M公司股权 原计税基础  6000 万元。 本案例与 案例 6形成对比  ，即：计税 基础延续 理论， 包含两层 含义，一是 当资产 的隐含增值在税收 上得到 实现 时，其对应 的计税 基础或费用，应该按照 应该按照 公允价值确认；二 是， 资产的  隐含增值 在税收上未得到实现时， 其对应的计税基础或费用按原 计税 基础确认。 

案例 8：A公司将自己生产的电脑通过教育局捐赠 给希望 小学，电脑 的成本为  60 万元， 市场 售价 10 0万元， A公司 当年会计 利润为  900万元 。A公司 做账 ，借：营业外支出77 万， 贷：产成品 60万， 贷：应交 税费 -应交 增值税（ 增值税- 销项税额） 17 万。

分析 ：根据分解理论，将 该笔 交易 分解为 ：第一步 ，A公司将生产的电脑销售 ，实 现销售 所得 40 万元 ，并进行 纳税调增  。第二步 ，根据 基础 延续 理论， 电脑 的隐含 增值在税 收上得到实现后  ，其对应 的计税 口径营业外 支出应为 11 7万元（公允价值100 万元 加 17万 元税费）；第三步，由于当年会计  利润为 900万元， 其税前扣除捐赠 限额 为 108 万元（ 900 万 乘以 12 % ）计税 口径 的营业外支出 为 11 7万元 ，因此 ，因此 ，允许 扣除的 计税口径 营业外支出  为 108 万元。第四步， A公司账载营业外 支出 77万元 ，允许 扣除的计税口径营业外 支出 为 108 万元， 所以 应该纳税  调减 31 万元 。该笔交易，调增 40 万元 ，调减 31 万元 ，实际调增  9万 元。

实践中 ，有一种 观点认为 ，上述步骤 中， 应要求企业第一步 视同 销售确认 所得 40 万元 ， 而不允许调减  31 万元 ，最终 结果是 企业 实际在税前扣除营业外 支出 37万元（ 77-40=37 ）， 这种观点明显违反了计税基础延续理论 。如果持有这种观点的 话，企业 作为 理性经济人，会将 捐赠行为 变通，第一步先 捐赠现金 11 7万元给希望小学 此时税前扣除捐赠限额为 108 万元 ，应当 调增 9万元；第二步，希望 小学 立即购买电脑，付 款 11 7万元，企业确认 40万元 销售 所得 。两个 步骤 中，企业 扣除营业外支出 108 万元 ，确 认销售 所得 40 万元 ，与以上四个 步骤 的计算 的计算 结果 相同 。 实际企业无需这样变通操作 这种 变通 操作的  结果 起到 了“归谬法”的作用 ，以此 ， 证明不允 许调减  31 万元这种观点荒谬性。 

类似 的，还有将自产产品用作促销 费用、交际应酬费等，都应按照上述 四步进行分解，这种 分解正 计税 基础 延续理论 的最好 诠释 。比较遗憾  的是 ，现行企业所得税纳申报表中， 未对 视同销售后  增加的计税基础 （费用）进行的纳税调减提供明确的填报行次 ，解决 方案是  纳税人 可以 在纳税申报  时在“其他”栏次进行纳税调减。 

案例 9：A公司 以果汁换取B公司的冰柜， 果汁 的成本 为 600 万元，公允价值  为 1000 万 元，该项 交易不具备商业实质，A公司 做账 ，借： 固定 资产 600 万元， 贷：库存商品 ：600 万元，冰柜 按照 5年计提折旧  ，A公司当年计提折旧 120 万元。 

分析：根据分解 理论 分解为：第一步， A公司在非货币性  资产交换时 ，确认视同销售所 得 400 万元；第二步 根据 计税基础延续理论， 果汁 的隐含 增值在税收上  已经得到实现  ，因 此冰柜 的计税基础应为 10 00 万元； 第三步， 会计当年  计提折旧  120 万元 ，而 税法应当计提 200 万元，因此当 年应做纳税 调减 80 万元。  5年后，视同 销售 确认的所得  400万元 ，随着 折旧提取 将 完全转回， 再次证明视同销售原则  上属于 暂时性差异。 

四、常见视同销售 税务处理的总结

根据上述三项原则，笔者对常见的视同 视同销售的税务 处理总结  如下 ：

（一）当视同销售的标物为外购，且商品在视同销售时公允价格与外购价格相 同，资产隐含增值 为 0时，视同销售不会 影响 应纳税 所得额 ，纳税人进行视同销售的意义在 于增加了“三项费用扣除基数”。 

（二）当视同 销售 的标的物为自产  ，且视同  销售 对应期间费用、营业外支出时，如计税 费用（支出）不超限额时，视同 销售 应当 确认所得，但是 但是 计税费用（ 支出 ）应当调减， 最终 不影响应纳税 所得额 。

（三）当视同销售的标的物为自产，且对应期间费用、营业外支出时如计税 费用（支出）超限额时，应将交易分为四步，第一：相当于以公允价值转让资产确认  视同销售收入和成本，确认纳税调整金额；第二步以转让资产的公允价值加 相关税费确定计税费用；第三步，计税费用与扣除限额相比较，确定 相关税费计税费用；第四步， 允许扣除的计税 费用（支出）与账载金额 费用（支出）比较 ，进行纳税调减操作  。

（四 ）当以部分非货币性 投资时， 第一步，相当于将资产转让确认视同销售收入和视同销售成本，确认纳税调整金额；第 二步，确认长期股权投资的计税基础  为非货币性 资产 的公允价值加相关税费；第三步，未来长期股权投资转让时由于计基础与 长期股权投资账面价值存在差异，应对原视同销售所得做纳税调减处理。

（五）当非货币性资产交易换回 资产 为固定资产、无形资产时，第一步：相当于将非货 币性资产转让， 确认视同销售收入和成本并纳税调整金额；第二步换入固定资产的计税基础确认为被转让公允价值加相关费；第三步，未来年度账载 金额计算的折旧费用与按照计税基础计提进行纳调减处理 。

五、视同销售  常见误区的 辨析

（一）视同 销售与 取得  非货币 形式收入的 区别 和联系

1 销项 税额 和进项相互抵顶，这里不再考虑。

2 《企业所得税 实施 条例》第 56 条提出 了计税 基础的 概念 ，条例 中并无 计税费用概念 表述， 本文以 计税 费用代表税收口径。

《企业 所得税法 所得税法 实施 条例 》第 12条规定：企业所得税法第六称取得收入的非  货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债 券投资、劳务以及有关权益等。第 13条规定 ：企业所得税法第六条称以非货币形式 取得的收入，应当按照公允价值确定额。

根据以上  条款 ，非货币性 资产交换中 换入 的非货币性资产可以 直接 根据 条例 12 条确 认为 企业 所得税中  的收入 ，不一定要根据条例  25 条确定 条确定 为视同销售 视同销售 收入 ，由于企业 取得 非 货币形式 的收入， 也应当按照公允价值确定 收入额 ，因此无论将 ， 交易 确认 为销售 抑或是 视同 销售 ，对应纳税所得额的影响相同，  实务中不必 加以区分。 加以区分。 

但是，企业如果将资产 用于捐赠、促销等用途， 由于 企业 并未换回可计量资产，无法适 用条例 12 条，因此应 根据条例 25条确认为  视同 销售，确认资产 销售 隐含增值 ，条例 12、13、 25条共同构成了 资产 所有 权属 转移时， 其隐含增值原则上要实现的政策体系。

（二）视同销售行为不一定要  在纳税调整项目明细表进行填报 

根据 条例 25条规定 ，原则 上只要资产 从法人 企业转移  出去 ， 资产的 隐含增 值应得到实现，  企业所得税做  视同销售处理， 但是这种 视同销售  不一定 形成 税收与 会计 的差 异。例如， 有商业 交易 实质的非货币性 资产交换中，税收 与会计无差异 ，而纳税申报表 A1050000 （纳税 调整项目明细表  ）中的 视同销售收入 只 填报 税收与 税收与 的视同 销售 ， 因此 视同销售行为不一定要在纳税调整项目明细表进填报。

（三）企业 所得税 的视同 销售与增值税的视同 销售 不能 混为一谈 

本文 所谈视同销售 概念 ， 界定为 企业 所得税 中的视同 凡是资产 的所有权属未  转移 的，无需  视同销售， 而《增值税暂行条例 实施 细则》第 四条规定了 四条规定了 八种 视同销售行为， 增值税中 视同 销售  行为， 不受该项原则的约束 ，例如：钢厂将自产钢材用于  基建项目 企业 所得税无需视同销售，而增值税 应当 视同销售 ，因此实务 中， 不能 将企业所得税的视同销售与增值 税的视同销售混为一谈 。

（四 ）视同销售行为最终结果不一定能够实现企业所得税款

如本文所分析，视同 销售 行为 要根据分解 理论，逐步 分解 ，视同销售行为最终结果不一 定能够实现企业所得税款，实务中要避免 对企业所得税视同销售  断章取义的 理解。

（五）资产 所有 权属 转移 原则 有例外 情形

如本文 分析 ，非货币性 资产投资过程中 ，由于缺乏纳税必要资金 ，税法对  三种 情形 给予 了特殊 政策， 类似的例外 情形 还有 《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务 总局公告  201 2年第 40 号）规定，“企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的 的计税成本按被征用土地 的净值，以及该换入土地投入使用前所发生各项费用支出为换入土地的计税成本。” 

国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告

国家税务总局公告2013年第11号

二、企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。