作者:肖宏伟 

 《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》财税[2012]4号，终于现身，延续了财税[2008]175号文件的基本精神，4号文唯一需要解读的只有“划转”二字。

财税[2012]4号文件规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税”。

 文中的“划转”是一非典型词语，在财务、税收方面，没有相关标准的解释，是多年来契税方面税企争议的一个源头。企业利用“划转”规避契税，最终要看企业与基层税局之间博弈的结果。

 关于“划转”，税企争议多年，本文再次出现，必将引起各级税局、征管与稽查、企业、中介，根据自身需要，进行不同的理解和应用。

 资产划转，以前长时间存在于行政事业单位和国有及国有控股企业之间进行，近年非国有企业之间也大量出现了资产划转的案例。

 一、“划转”曾是国有企事业单位的专有用词，

 关于国有资产划转，已有明确的规定

根据《关于印发关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定的通知》财管字[1999]301号规定：“企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移”。

 但对于非国有企业的资产划转，相关法律法规没有明确界定，对于非国有企业什么是划转行为，也没有明确定义，给基层契税的税收征管，带来了新的难题。

 把握资产划转免征契税的政策，要注意以下几点：

二、“划转”只能是无偿的

财税[2012]4号文件，延续了财税[2008]175号文件关于资产划转的免税政策，只是将财税[2008]175号文件的“无偿划转”改为“划转”。

 企业资产的“划转”只能是无偿的。

 世上存在有偿的资产划转吗？

 资产有偿或视同有偿的“划转”是资产的出售、赠与和交换、买卖等交易行为，对于这些行为，应按契税暂行条例及其细则的规定，由房屋、土地承受方缴纳契税。

三，划转不是赠与行为

 资产划转，不需要回报。双方都不产生经济利益。

 而契税所称的赠与是指土地使用者、房屋所有者将其土地使用权或房屋所有权无偿转让给受赠者的行为。承受方取得了经济利益。

四、划转不是买卖

 资产划转，不需要回报。双方都不产生经济利益。

 而契税所称的土地使用权出售、房屋买卖，是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，或房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。

五、划转不是投资行为

 投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。

 资产划转，与用资产投资的重要区别在于：

 资产划转，是股东权益的转移，不需要回报。企业双方都不产生经济利益。免征契税符合纳税必要资金原则。

 而用资产投资的目的是获取经济利益，或资本增值，转出了资产，换回了股权。

 如果是投资行为，承受方承受土地房屋，在未来将向转让方支付相关的经济利益，理应属于契税暂行条例征收范围。

六、或许是游说，但愿是误读，是是非非“514”

已经失效的文件：《国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》（国税函[2008]514号）规定：“公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税”。

 是税总单方面对财税[2003]184号文件的解释，或许是游说，或许是对“划转”一词的误读。三个月即被财税[2008]175号文件作废，是正确的。

国税函[2008]514号文件之所以短命，文件号也至关重要--出来就是“514”，还能活多久？

七、正本清源，总局这个答疑，至今仍有借鉴意义：

问：全资子公司承受的投资土地是否应缴纳契税？

 发布日期：2010年03月08日

 问题内容：

 近日，我局承接一企业如下业务：公司股东研究决定，以公司新购土地原价投资于新办的一家全资子公司（公司是唯一投资人）。涉及税收问题大家发生分歧，对双方应缴纳印花税没有异议，但是接受投资方是否缴纳契税产生分歧：一种认为不属于公司改制重组，应征收契税；一种认为属于公司改制重组，不征收契税。

 几个时间点如下：新购土地时间2009年11月30日；新设立的全资子公司2009年12月7日；研究决定土地作价投资到全资子公司的时间2009年12月31日。

请问：

1.公司改制重组具体指什么类型、方式等？

2.本问题情况是否属于公司改制重组情形？

3.涉及印花税、契税如何确定征收？

 回复意见：

 按照《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定：“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税”。

 你所反映的情况，不属于财税[2008]175号文件规定的无偿划转。        国家税务总局              2010/03/08

八、资产划转的税务与会计的正确处理，

 资产划转，企业会计准则没有明确规定。

 根据财政部会计司编《企业会计制度讲解》（2001年）的解释，会计制度对于无偿划转资产的会计处理进行了规范：对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下设置“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”明细科目进行核算。

 当企业按规定收到无偿调入的固定资产时，应按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积——无偿调入固定资产”科目。如果无偿调入的是新的固定资产，则直接按其价值和相关费用，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积——无偿调入固定资产”科目。

 当企业按规定无偿调出固定资产时，则应根据无偿调出固定资产的账面净值，借记“固定资产清理”科目，根据计提的累计折旧额，借记“累计折旧”科目，根据固定资产原值，贷记“固定资产”科目；根据无偿调出时所发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；根据“固定资产清理”的借方余额(固定资产净值与清理费用之和)，借记“资本公积——无偿调出固定资产”科目，贷记“固定资产清理”科目。

从会计处理的规定，可以得出如下结论：

 一般情况下的资产划转，帐务处理：调出方必须是资产与资本公积同时减少，调入方必须是资产与资本公积同时增加。

 否则，不能确认为资产划转，不能享受免征契税的政策。

九、肖宏伟告诉你一个关于增资的契税筹划方案：

例：母公司以名下房屋权属对其全资子公司进行增资。

第一步：母公司资产划出做账：

 借：固定资产清理

 累计折旧

 固定资产减值准备

 贷：固定资产

若调出时发生清理费的，会计处理

 借：固定资产清理

 贷：银行存款

当企业按规定调出固定资产时，会计处理：

 借：资本公积——无偿调出固定资产（按“固定资产清理”科目借方发生净额）

 贷：固定资产清理 

子公司资产划入做账：

 借：固定资产

 贷：资本公积——无偿调入固定资

第二步：

 子公司用资本公积转增资本

两步能够实现：“同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税”的目标”。

综合上述分析，把握资产划转免征契税政策主要有两点：

 （1）转出与受让企业是否拥有共同的投资者，即其投资主体是否相同；

 （2）该项行为不属于市场的交易行为，转出资产企业与受让资产企业均系单方面行为，转出方并未因此获得相关的经济利益，受让方也并未因此付出相关的经济利益。

肖宏伟

20120205 

蔡桂如：据说这个问题全国各地执行不一，有的地区认可母公司对子公司投资不征契税。

国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知 [全文废止]

国税函[2008]514号           2008.5.26

备 注—国税发[2009]89号 企业改制重组契税政策若干执行问题已经废止了财税[2003]184号和财税[2006]41号；而国税函[2008]514号恰恰是引用了财税[2003]184号和财税[2006]41号，因此国税函[2008]514号全文废止。

依据《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号），本文全文废止。 

各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）、地方税务局： 

　　根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》 （财税[2003]184号）和《国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》（国税函[2006]844号）的有关规定，公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。 

国家税务总局2014年29号公告

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理 

（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

营业税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局第52号令）

第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

　(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）

以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函[1997]490号）

以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按‘服务业’税目中‘租赁业’征收营业税，即按取得的固定利润按5%税率缴纳‘服务业—租赁业’营业税。

中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 

财法字[1995]6号 

第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字﹝1995﹞048号）

房地产的赠与，仅指下列情况的赠与不属于土地增值税的征税范围。　　（1）房屋所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人；　　（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的；　　上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的非营利的公益性组织。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）

对于以房地产进行投资,联营的,投资,联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资,联营的企业中时,暂免征收土地增值税.对投资,联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税；建成后转让的,应征收土地增值税。

  《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》财税[2006]21号

对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，这里没有讲以土地使用权投资，但中华人民共和国城市房地产管理法 第三十八条 以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

    （一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

    （二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

在满足25%开发总额的前提下转让未开发的土地使用权是否要征土地增值税？

蔡桂如认为，肖老师讲的先划转做资本公积再转增资本的筹划方案，虽然契税是免了，企业所得税根据2014年29号公告也可不做收入总额，但划转营业税和土地增值税在所难免，因此，相比较而言，以土地使用权作价投资虽然契税难免，但营业税、土地增值税可免，当然投资评估增值部分会产生企业所得税，因子公司土地计税基础增加形成时间性差异。

其实最佳方案可选择企业分立，营业税、土地增值税、企业所得税、契税都能享受免税政策。