相比于其他税种，土地增值税有着其自身的特点和复杂性。而房地产企业土地增值税清算后剩余房源再销管理的问题，长期以来容易被企业忽视，同时也是税务机关征管上的一个盲点。针对这一问题，应该从完善政策、加大宣传力度，强化涉税信息采集及信息化建设等各方面加以解决。以堵塞税收漏洞，提高税收征管的科学性。

　　一、相关问题

　　根据土地增值税基本原理和相关政策规定，符合以下情形之一的，纳税人应进行土地增值税清算：

 1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

 3、直接转让土地使用权的。

　　抛去2、3两种特殊情况，在实务中，房地产项目很难在一定时期内100%销售完毕，如果只有达到全部竣工、完成销售这一条件才能进行土地增值税清算，那么清算日期将被无限期拖后，国家的税款也容易被侵蚀。因此，为了保证国家税收，堵塞税收漏洞，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发【2006】187号中，又规定的了税务机关可以主动要求纳税人进行清算的几种情形：

　　1、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　2、取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完毕的；

　　3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　4、省税务机关规定的其它情况。

　　目前各地税务机关基本上将上述情形1作为房地产项目土地增值税清算的标准，要求企业达到条件，即进行清算。

　　问题随之产生。参加土地增值税清算的只是该房地产项目的已售面积（占总可售面积的85%），税务机关根据清算结果进行退补税。清算后企业销售剩余部分（15%）的房产，土地增值税应该如何处理？

　　针对这个问题国税发【2006】187号文件第八条规定：“在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。”但广大基层税务工作者和纳税人在执行该条规定时却遇到很多现实的困难。由于在土地增值税清算时存在未销售房源，所以对地税机关来说就产生了土地增值税清算后续管理的问题，而房企则会面临，清算后如何计算缴纳土增税的问题和相应的涉税风险。其主要问题有如下几点。

　　（一）纳税人对政策不了解。很多中小型房企财务人员流动性大，一般只开发一个楼盘，在基本销售完毕后企业就处于半停业，半解散状态，只留下很少的销售、出纳等人员，负责尾盘的零星销售。他们大多数认为土地增值税既然已清算完毕，就不需再缴纳，根本不知到国税发【2006】187号文件第八条规定。

　　另一方面，纳税人对相关规定的理解也有偏差，认为剩余房屋销售缴纳土地增值税还是和清算前一样，先按预征率预征，待房屋全部销售完后再进行一次清算，从而未按规定计算实际应纳税额，申报缴纳税款。

　　（二）实际征收管理难度大，难以实时监控，税务机关的后续管理跟不上。一方面，很多省市地税的征管系统中没有专门设置土地增值税清算管理的模块，企业网上申报系统中仅有预缴表可以填报，土地增值税清算申报和清算后申报，纳税人只能主动到办税服务厅窗口手工填写纸质申报表申报和缴纳税款。而且计算机内申报系统中的录入项目不全，很多清算数据无法采集录机，导致对已清算项目无法通过专门软件进行系统的数据分析和跟踪管理。

　　另一方面，土地增值税税种本身的复杂性和房地产项目漫长的开发与销售周期，也使得税务机关对房地产企业土地增值税清算后销售的管理成为一个盲区。因为征管系统的不健全，要想准确计算出清算后销售房产每期应纳的土地增值税，税务人员只能查找原先的清算报告，将当期数据与前期进行汇总比对，人工计算税款，几乎是重新进行了一次土增税清算。而且只要纳税人有销售，这个过程就得定期一次一次的重复。现在基层局每位税收管理员管户数量都在两百户以上，日常税源管理工作都应接不暇，很难拿出大量时间和精力从事这样的专项检查工作。结论是，除非对房地产企业土地增值税清算后销售情况定期进行专项稽查，税务机关很难通过日常管理对该项税款的缴纳情况进行有效监管。

　　再者，目前的纳税评估系统也只侧重于土地增值税的预缴阶段，将其当作一项流转税来进行评估，而不能根据土地增值税的计税原理和自身特点有针对性的进行计算机自动比对，从而减轻税务人员的工作负担，及时发现纳税疑点。

　　（三）相关法律法规不健全，缺乏可操作性。土地增值税是一个极其复杂的税种，税务人员本身掌握起来尚且有一定难度，也无怪乎前期央视会做出“全国房企欠缴土地增值税3.8万亿元”的乌龙报导。而在繁杂的相关法规政策中，涉及到清算后再销售的无论是国税发【2006】187号文件第八条，还是各省市自己制定的《土地增值税管理办法》都只有一小段文字对此进行规定。且该规定只给出了基本原理，并没有细化操作，让税务工作者和企业会计都无从下手。

　　第一，对于企业清算后再销售房屋增值率的计算要不要考虑整个项目整体收入、成本、税费等情况的。如果只从字面理解国税发【2006】187号文件第八条的规定，土地增值税清算后再销售房屋的，不需要进行二次清算，只需根据本期销售收入和清算时的单位成本、费用计算应纳税额即可。可是土地增值税是累进税率，又有销售普通住宅增值率不超过20%免税的规定。在清算时单位成本、费用固定，清算后单位售价变化（基本上是上涨）的情况下就会面临以下几种情况：

　　1、在清算时，普通住宅增值率不超过20%，无需缴纳土地增值税。清算后，尾盘销售时，个别房屋的销售单价较高，按照国税发【2006】187号文件第八条的计算方法，增值率超过20%，而如果将清算后的收入、扣除项目还原到前期，与清算时的收入、扣除项目合并计算，总体增值率又不超过20%。这种情况下是否不考虑项目整体的增值率，仅对后期这几套售价较高，增值率超过20%的房屋征收土地增值税？

　　2、在清算时未售房屋较多，后期房价上涨较大的情况下，则可能出现后期的高收入将整个项目的增值率推高进入下一个税率级次的情况。尤其是可能会使普通住宅的整体增值率超过20%，由不征税变为征税。在这种情况下，是只对后期销售的房源按一个较高的税率级次征税，还是重新清算，将整个项目都按一个较高的税率级次征税？

　　如果我们在清算后期销售时，不考虑前期情况进行征税，那么以上两种情况的存在，都会影响土地增值税征收的科学性和公平性。在第一种情况下，不考虑整体增值率不超过20%的实际情况，而对后期售价较高的房源征税，显然是有背于公平征收原则的。在第二种情况下，如果不考虑前期销售，而只对后期销售征税，则会导致土地增值税清算结果的畸形和税款的流失。

　　第二，187号文件中的计算方法不严谨，未考虑税金成本变动的因素，导致纳税人可能少入税金成本多缴税款，或者多入税金成本少缴税款。文中规定以清算时的扣除项目总金额除以清算的总建筑面积计算单位建筑面积的扣除金额，其中“扣除项目总金额”中包含营业税等税金。由于各种原因，纳税人前后两期缴纳的税费比例并不一定相同，比如大连就在2011年2月将地方教育费附加的征收率从1%调高到2%。

　　二、对策建议

　　相比于其他税种，土地增值税有着其自身的特点和复杂性。与营业税相比，它不能根据销售收入一次性征收；与增值税相比，它没有凭票层层抵扣的环节，难以做到以票控税；相比于企业所得税，房地产项目的建设销售周期长达几年，打破了会计分期的基本假设。从长远看，在营业税全面改征增值税后，土地增值税与增值税之间存在了一定的相似和交叉之处，应重新对土地增值税进行定位，从而使之适应新的税制体系。从短期来看，面对土地增值税清算后再销售房地产税务管理的难题。笔者建议从以下几方面入手加以解决。

　　第一，加强宣传与辅导，开展专项评估，增强纳税人纳税意识和涉税风险防范意识。以往，不论是税务机关自己学习还是向纳税人讲解土地增值税知识，都侧重于税款预缴和清算方面，对清算后尾盘销售的土增税处理都是一带而过。现在看来，十分有必要对此项内容进行重点讲解，甚至是专题讲解。首先要纳税人知道税法有这么一条规定，和具体的操作方法；其次，适时的开展专项评估，提醒纳税人防范涉税风险，增强纳税意识。

　　第二，完善税收征管，加强信息平台建设。添加纳税人土地增值税清算和清算后销售的专项网上报税模块。并合理设置报表项目，结合网络发票系统，及时掌握清算后房源销售情况，强化税务部门对房地产项目的信息采集能力。有效的将其收入、成本、费用的实时信息纳入评估系统，通过计算机自动比对及时发现企业土地增值税涉税疑点，进而有针对性的开展纳税评估和稽查。运用信息手段提高征管水平。从而避免税务人员人工比对，耗时繁琐，效率低下的弊端。税务机关还应利用以上信息，以定期巡查、纳税评估、日常检查的形式，有计划地对清算后“尾盘销售”进行评估稽查，特别关注全部销售结束的尾盘项目清算。

　　第三，完善政策法规，提高政策的可操作性。只有有法可依，才能执法必严。在土地增值税清算后管理的问题上，健全完善相应的政策规定是一个重点。现行的【2006】187号文件第八条以及地方税务部门制定的相关规定，太过简略，在理解上容易出现偏差，在实践上缺乏可操作性。建议税务总局制定专门的管理办法，明确清算后再转让房地产的纳税处理。鉴于土地增值税税种本身的特殊性和复杂性，在清算后尾盘销售时如果不进行二次清算，或多或少都会影响税款计算的准确性；而如果按重新清算的方法计算税款，则要耗费大量人力物力，无论是税务机关聘请中介机构还是企业自己聘请中介机构，都要额外增加税收成本。所以在制定政策时，要综合考虑，在理论的科学性与实际操作的简便性之间找到平衡。

　　最后，税务机关在挑选应清算的房地产项目之前也要做好预判。并非要将所有已售面积占可售面积85%以上的项目都纳入清算范围。应该对那些未售房源较多，尤其是单价较高的公建房剩余较多的项目暂缓清算。以避免影响项目整体土地增值税税款的准确性。来源：辽宁地税杂志