税务机关能追究建设方“甲供材”营业税的纳税连带责任吗

赵国庆

    在建筑业劳务中，根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，除装饰劳务外，施工方应按工程所用的全部材料、物资、动力价款作为营业税的计税依据。因此，如果材料是建设方提供的（俗称“甲供材”），施工方也应该并入自己的营业额缴纳营业税。因此，“甲供材”的营业税纳税人是施工方。但是，实际工作中，很多施工方是异地经营，且存在很多情况下施工方并没有就“甲供材”申报缴纳营业税离开劳务发生地了，此时税务机关如何管理“甲供材“税收呢？国家税务总局在线咨询栏目2011年6月30日发布的一个在线答疑引起了网上的广泛关注：

    问题：我公司为房地产开发企业，发包一个工程，工程价款1000万元，其中甲方供材800万元，乙方劳务200万元。我公司以800万元增值税发票，200万元建安劳务发票入帐。800万元甲方供材是否需要缴建筑业营业税？由开发商缴还是由乙方缴？有无政策依据？

国家税务总局的答复：甲供材料是指建筑工程中建设方或工程发包方（合同中的甲方）提供工程用各类材料物资、动力等给工程承接方（合同中的乙方），而工程承接方不垫付采购资金、材料发票交由工程建设方（工程发包方）会计处理的材料，工程承接方依合同约定负责其工程施工作业，并向工程建设方或工程发包方收取工程款项。营业税的纳税人。《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

    关于甲供材料缴纳营业税问题。《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

    《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承担人承担纳税连带责任。

    依据上述规定，贵公司与建筑公司签订总价值为1000万的工程合同，其中工程合同内甲供材料800万，无论如何结算，建筑公司应按1000万缴纳“建筑业”营业税并开具建筑业发票。

    在建筑业征管中，由于特定甲供材料原因，工程发包方要求承包方在投标报价及工程竣工结算价中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑业专用发票不包括甲供材料的金额。承包方一般以开具建筑业发票金额，缴纳营业税。甲方30日内又不向主管税务机关备案报告甲供材料金额。因此，甲方发包人应承担纳税连带责任，应缴纳甲供材料费部分（800万元）的营业税额由工程发包方承担。因此，若与建筑公司签订总价值为200万的工程合同，建设单位提供材料情形，建筑公司在开具发票时，甲供材料价款不能作为发票开具金额。

    个人观点：

    说实话，这个答复让我最感到吃惊的地方是，在施工方没有就“甲供材”申报缴纳营业税的情况下，我们居然用到了《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，去追究建设方的“甲供材”营业税的纳税连带责任？《税收征收管理法实施细则》第四十九条的规定是：发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承担人承担纳税连带责任。

    我们这里将建设单位定义为发包方，施工方定义为承包方。这个定义似乎没有问题。因为我们对于建筑施工中经常的口头用于就是这么定义的，及建设单位是工程的发包方，施工单位是工程的承包方。但是，我们建筑劳务合同中的合同关系真的是《税收征收管理法实施细则》第四十九条所定义的承包关系吗？这个实际就反映了我们立法上的不严谨性。征管法实施细则并没有对发包方和承包方给予明确的法律定义，这就导致了理解上的歧义。从立法精神角度来看，征管法实施细则第四十九条所称的承包经营关系应该是《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》、《关于承包经营中外合资经营企业的规定》中所定义的承包经营关系，即属于企业与承包者通过订立承包经营合同，将企业的全部或部分经营管理权在一定期限内交给承包者，由承包者对合营企业进行经营管理的一种法律关系。正是由于存在这种内部承包的关系，发包方的经营活动实际是由承包方行使的，且承包方是以发包方名义经营的。因此，征管法实施细则才要求发包方将相关情况向税务机关报告，否则要承担纳税连带责任。而建筑施工合同中，建设单位和施工单位之间的关系根本就不是承包经营关系，这里根本就和《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定不相关。所以，我们居然要这条规定去追究建设单位对施工方“甲供材”营业税的纳税连带责任真是叫人感到无法接受。

    看到这个答复，我突然想到了国家税务总局关于印发《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》的通知（国税发〔2006〕128号 ）。在这个文件中，国家税务总局明确规定：各地税务机关应对不动产和建筑业营业税实行项目管理制度。在第二条中规定：税务机关要根据不动产销售和建筑业工程项目进度监控不动产和工程项目的纳税申报、税款缴纳情况，确保税款及时、足额入库。不动产销售及建筑业工程项目竣工后及时清缴税款，并出具清算报告。同时第四条还规定： 纳税人不动产销售完毕和建筑业工程项目完工注销的，应自不动产销售完毕和建筑业工程项目完工之日起30日内，持下列资料向不动产所在地和建筑业应税劳务发生地主管税务机关进行项目登记。如果基层税务机关严格落实国税发〔2006〕128号 的规定，对建筑业严格按照文件实施项目登记管理，所有工程在完工后都按规定进行税务清算，此时清算的主体是税务机关，则施工方“甲供材”在清算环节就应该准确计算并及时入库了。

    因此，我倒在想这个问题，当我们基层税务机关发现外地施工企业来本地施工后，“甲供材”没有申报缴纳营业税就走掉了，此时模糊的用《税收征收管理法实施细则》第四十九条的规定去追究建设单位纳税连带责任时，如果人家建设单位根据国税发〔2006〕128号 规定，认为你基层税务机关没有按照总局的要求建立建筑业项目登记制度，或则虽然建立了制度但是没有严格执行制度中关于建筑工程清算的规定导致国家税款流失，从而要追究我们基层税务干部的渎职责任时，此时大家该如何应对？

    蔡桂如（微信caiguiru）江苏是严格按照国税发〔2006〕128号执行的

    苏地税规[2011]12号

    •第十九条 下列情形所涉金额不得在建筑业发票上开具：（一）建设单位提供的材料和设备价款；

    苏地税规[2011]12号

    第二十五条　除装饰工程外，纳税人在其他工程项目中使用建设单位提供的材料价款，应并入其营业额；使用建设单位提供的设备价款，不计入其营业额。

    第二十六条　在办理纳税申报或进行项目预清算时，建设单位提供的材料的价款按合同约定确定：合同约定为暂估价的，按暂估价计算；合同约定为市场价的，按建设单位的购买价计算。在办理项目最终清算时，应根据合同当事人的竣工决算报告确定。

    预清算和最终清算审核程序一般应在收讫纳税人预清算或最终清算资料后60日内完成。

    第三十七条  办理项目最终清算后，纳税人应按本办法规定向项目所在地主管税务机关提出注销登记申请，报送《建筑工程项目注销登记表》（见附件12）和项目所在地主管税务机关要求提供的其他资料。经审核确认工程项目应履行的清算义务和纳税义务已全部完成的，应给予办理注销登记。

    第三十六条 在办理项目预清算和最终清算时，项目所在地主管税务机关应对工程决算价款、历史开票、建设单位提供的设备和材料、纳税记录等情况进行审查核实，出具《建筑工程项目（预）清算表》，并清缴已发生纳税义务的各项税款。

    如果施工单位是按开票额(劳务额)征税的，那说明少缴纳了甲供材料的营业税了。这部分营业税应由施工单位补开发票解决。例如，甲供材料为500万元，应纳营业税为15万元(500×3％)(未考虑城建税和教育费附加)，则应由施工单位补开发票154639．18元[150000/(1—3％)]，这样，发包方向施工单位再支付工程价款154639．18元。

    施工单位再向税务机关申报营业税=[5000000(材料)+154639．18(补开施工发票)]×3％=154639．18(元)施工单位收到的款项，全部用来缴纳营业税。房地产企业的自购材料500万元、补开建筑业劳务发票154639．18元，以及前期开具的清包工劳务发票，共同构成开发成本。

    如果施工单位开具5154639．18元发票就错了，因为施工单位没有材料发票作为成本。开发公司也会多进成本及土增多扣