建立我国信托税制体系的原则及框架

作者：杨元伟 聂鸿杰 王道树


改革开放以来，信托业历经“恢复——整顿——发展——整顿——规范”的历程，信托业务的税收政策也一直没有明确的政策意图。因此，当前应尽快建立起我国的信托税制体系，促进信托业的进一步发展，、


　　一、构建信托税制的基本原则



　　——税负公平原则。借鉴日本的导管原则，受益人通过信托进行的任何经营活动的税负，应当不高于受益人亲自进行该项经营活动所承担的税负，以公平信托业与其他相似经济业务的税负，维护相对公平的市场竞争环境。



　　——实际获益者纳税原则。针对信托设立、存续和终止过程中往往产生不具实质意义的财产或收益的转移、分配行为的特殊性，参照“实质重于形式”的国际惯例，本着“谁受益、谁纳税”的思路，将信托过程中实际获益者如接受信托收益的受益人、接受信托报酬的受托人以及取得信托财产的承受人等作为相应的纳税人，对非实质性的应税行为免征相关税收。



　　——公益信托优惠原则。我国《信托法》第六十一条明确规定“国家鼓励发展公益信托”。借鉴国外经验，确立公益信托优惠原则，减免公益信托经营活动的相关税收，有利于更好地运用信托形式发展社会公益事业。



　　——与现行税制协调原则。即在现有税制的基础上，对信托业务涉及的征税问题进行明确的规定或补充，将信托税收政策融入现有税制，逐渐形成一套信托税收政策体系。这也是目前国际上通行的做法。



　　——前瞻性原则。制定信托业务的税收政策需要充分考虑信托业的长远发展，具有较强的前瞻性和开放性，能够将不断出现的新型信托业务纳入管理范围，尽可能避免税收政策的反复调整。



　　——便于征管原则。信托税制的设计应当尽可能地简化，并尽量使用源泉扣缴等简便方法，以便于税收征管，降低征管难度和征管成本。



　　二、信托税制的基本框架



　　建立我国信托税制框架应当遵循避免重复征税的基本思路。这主要是针对信托业务特征造成的重复征税而言的，由现行税制本身造成的重复征税问题不属于信托税制的特有现象。



　　1、营业税、增值税及其附加



　　信托设立时，若信托财产为营业税应税不动产或无形资产时，信托委托人为营业税的纳税人，应按照应税不动产或无形资产的市场价值缴纳营业税及其附加。但如果信托文件规定委托人和受益人为同一人的，免征营业税。若信托财产为增值税的应税货物，则由委托人按照应税货物的市场价值计算缴纳增值税及其附加。



　　信托存续期间内，受托人管理、处分信托财产的经营活动，与其他非信托业务活动没有实质区别，应按照现行税制规定缴纳各项税款，并在信托收益中进行单独核算和扣除，由受益人或委托人最终承担税款。如，受托人如果用信托资金买卖股票、债券等，就应该缴纳营业税及其附加、印花税、房产税；如果受托人涉及增值税应税货物的销售，就应该缴纳增值税及其附加。受托人在信托存续过程中获得的信托报酬作为经营收入，由受托人缴纳营业税及其附加。



　　信托终止时，信托财产的转移，按照“实质重于形式”的原则，并不构成销售，无须缴纳营业税及其附加。如果涉及增值税应税货物，在信托终止环节，应税货物由受托人转移给受益人当然也不构成销售，考虑到增值税抵扣机制的完整性，可在受益人销售这些应税货物环节再计缴增值税(及其附加)，受托人持有待抵的增值税进项税款可以在受益人销项税款中抵扣。



　　2、所得税



　　信托设立时，如果委托人为法人或组织，并且信托财产是增值税应税货物、营业税应税不动产和无形资产，那么委托人需要将信托财产转让视同销售产生的应税收入并入企业应税所得，缴纳企业所得税。



　　信托存续期间内，受托人对于自身经营收入带来的应税所得负有缴纳企业所得税的义务。此外，为避免受托人、受益人就同一笔收益重复缴纳所得税，还应规定受托人负有就信托收益单独核算缴纳企业所得税的义务，分配给受益人的为税后信托净收益。



　　信托终止或信托收益分配时，受益人从受托人处分回信托收益，如果受益人为企业、组织等企业所得税的纳税人，受益人可比照目前投资收益企业所得税抵免的操作办法就受托人已纳的信托收益所得税进行税前抵免。如果受益人为个人，则受益人可就受托人已纳的信托收益所得税与信托收益应纳个人所得税的差额抵减自身当期或以后的应纳个人所得税。受托人已纳的信托收益企业所得税低于受益人应纳个人所得税的，由受益人补缴税款差额。



　　3、其他税收



　　信托设立时，委托人、受托人应当就设立的信托合同缴纳印花税。如果信托财产为契税应税不动产，则在该环节免征契税。



　　信托持续期间，如果信托财产为房产和地产，则由受托人按照有关税制缴纳房产税、城镇土地使用税等财产税。如果受托人经营房地产，则由受托人缴纳土地增值税。如果受托人重新调整投资，由此产生的财产转移行为，应当按照的税率缴纳印花税。



　　信托终止时，受托人按信托合同将信托财产交给受益人，受托人和受益人均无须缴纳印花税。如果信托财产为契税应税不动产，在委托人与受益人不是同一人的情况下，由受益人缴纳契税；在委托人即为信托财产承受人的情况下，则免征契税。经过上述调整，信托税制框架如下表所示。



信托业务框架设计



信托当事人

信托环节

委托人

受托人

受益人

信托设立环节

印花税、营业税、增值税、企业所得税

印花税



信托存续期间



营业税、增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、印花税等



信托终止环节



增值税(受益有承受受托人结转的进项增值税款)

契税



作者：国家税务总局政策法规司 杨元伟 ， 国家税务总局政策法规司聂鸿杰 ， 王道树广东省地方税务局 聂鸿杰