最近，笔者在工作过程中遇到一个案例，企业（增值税一般纳税人）将使用过的大型固定资产淘汰，销售给物资回收公司，该固定资产系增值税转型之前购入，进项税金没有抵扣。那么销售的使用过的固定资产如何缴纳增值税呢？第一种观点认为一般纳税人销售使用过的且进项税金未抵扣的固定资产，应该按照4%减半来征收增值税；第二种观点认为虽然是一般纳税人销售使用过的且进项税金未抵扣的固定资产，但是在销售后该固定资产原有用途不能够继续延续，而是作为废旧物资来处理，因此，应该按照适用税率来征收增值税，而不是采用简易征收的方式。

    我们在探讨那种观点正确之前先回顾一下，现行税收政策中对于销售使用过的固定资产的规定。目前，销售使用过的固定资产的增值税处理主要会涉及到以下四个文件：《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税【2008】170号，以下称“170号文”）、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税【2009】9号，以下称“9号文”）、《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函【2009】90号，以下称“90号文”）和《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号，以下称“1号公告”）。

    170号文规定销售使用过的固定资产的基本的处理原则，即税收政策规定固定资产的进项税金可以抵扣之前购入的固定资产在销售时按照简易办法征税，按照4%减半征收增值税；税收政策规定的固定资产进项税金可以抵扣之后购入的固定资产在销售时则应该按照适用税率来征收增值税，即采用一般计税办法征税。已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。但是，170号文在技术上至少没有说清两个问题，第一个是问题是不同的增值税纳税人问题，即是否是无论一般纳税人还是小规模纳税都按照其规定的基本原则来处理；第二个问题是即使在税收政策允许固定资产的进项税金抵扣之后，仍然可能存在一些特殊的固定资产进项税金无法抵扣的问题，例如用于非应税项目、集体福利的固定资产等，此类固定资产再销售时如何征收增值税。

    在170号文下发后，财政部和国家税务总局又下发了9号文，9号文把170号文存在的尚未明确的问题基本给解决了，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产按照170号文的基本原则来处理，也就是说在增值税转型后，对于一些特殊用途政策明确规定不得抵扣进项税金的固定资产，其在销售处置时仍然按照简易办法来征税，其他政策规定的可以抵扣的固定资产，再销售时则应该按照适用税率采用一般的计税办法，这里面值得注意的是，只要是政策规定可以抵扣的固定资产再销售时就按照适用税率来征税，而不管企业实际是否已经抵扣了进项税，例如企业购入电脑，按照政策规定可以抵扣，但是由于未取得专用发票而没有实际抵扣，因此，其在销售时应该按照适用税率来征税，而不是按照简易征收来处理。同时，9号文规定，小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产减按2%征收率征收增值税，这也意味着170号文规定的销售使用过的固定资产基本的处理原则仅适用于增值税一般纳税人，而不适用于小规模纳税人。

    170号文和9号文已经将不同类型的增值税纳税人在不同阶段购入的固定资产使用后再销售的增值税处理方式基本说清楚了，但是对于销售使用过的固定资产如何开具发票，尤其是按照简易征收征税的固定资产，是否可以开具专用发票还不是很明确；另外，在用简易办法具体计算税额时如何确定销售额和应纳税额这两个文件也没有做出非常明确的规定。为了解决这两个问题，国家税务总局下发了90号文。90号文规定，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票；小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。一般纳税人销售自己使用过的固定资产，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：

    销售额=含税销售额/（1+4%）应纳税额=销售额×4%/2，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+3%）应纳税额=销售额×2%。

    170号文、9号文和90号文基本将不同规模的增值税纳税人销售使用过的固定资产的征税方法、具体的计算操作和发票开具问题已经规定的相对比较清楚了。但是，实际工作中又出现了一种情况，即在小规模纳税人时购入固定资产，但是在转为一般纳税人后给转让掉了，这种情况如何征税呢，是按照简易征收呢，还是应该按照适用税率采用一般计税办法征收呢？为了解决这个问题，国家税务总局发布了1号公告，1号公告规定纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。

    至此，通过170号文、9号文、90号文和1号公告四个税收规范性文件将不同情形下的销售使用过的固定资产的增值税处理问题基本规定的非常明确了，总结概括起来就是固定资产购入时按照税收政策规定是不能抵扣的，那么使用后再转让的就按照简易办法来征税；固定资产购入时按照税收政策规定是能抵扣的，那么使用后再转让的就按照适用税率采用一般计税办法来征税。税收政策之所以这样规定主要是从增值税链条的连续性和避免重复课税的角度来出发的，税收政策规定不能抵扣的，那么增值税链条就发生了断裂，再转让时就不能按照一般计税办法来征税，否则就会出现重复征税的问题，这是增值税的一个基本原理，也是贯穿上述四个文件的核心立法精神。

    我们了解了上述四个政策来龙去脉以及基本的税收原理后，再回到开篇的案例中我们就会发现，在这个案例中显然第一种观点是正确的，应该按照简易办法来征税。如何征税和固定资产到下游的用途没有关系，这个问题在税收领域主要的着眼点在于增值税链条和重复征税问题，而不是到下游具体的用途问题。另外，从税收政策的角度来说，文件中没有说依据用途来确定征税方式，因此，就不应该扩大化的理解运用政策，虽然下游的企业再该资产将其作为废旧物资出售时可能按照适用税率来征税，那么，也不能就推断在上一环节也应该按照适用税率来征税，这是两个环节的税收问题，不能将税收政策混淆使用