融资租赁“营改增”指引点评：差额征税扣除项目仍没有突破

徐 贺

    融资租赁业务的税收管理问题

    山东国税答：根据《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）文件有关规定，经请示总局，对融资租赁有关问题明确如下：

    二是除总局明确的贷款利息、关税、进口环节消费税、安装费、保险费等，其他费用（包括银行收取的保理费）不得进行扣除。

    【徐贺点评】

    差额征税的扣除项目是目前整个融资租赁行业中仅次于回租业务增值税处理的第二大热门话题，主要是因为差额征税扣除项目关系到销售额的确认问题，可差额掉的项目越少，则计提销项税金的销售额就会越大；反之，可差额掉的项目越多，则计提销项税金的销售额就会越小。因此，这个问题也非常受广大融资租赁企业的关注。

    营改增主要就是为了解决增值税链条断裂重复征税的问题，但是由于目前是部分地区的部分服务进行试点，并没有在全国全行业铺开，基于这个现实即使进行了营改增试点，但是原来存在的重复征税的问题可能还一时无法解决。因此，根据营改增方案设计的基本原则，纳税人负担不增加或者略有下降的指导精神，原来在营业税中采用差额征税的，改革后无法通过税制因素解决的，可以继续差额征税。

    基于上述原因，在部分地区试点的111号文中规定“试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定”，也就是说在部分地区试点执行111号文的时候，融资租赁行业可以差额掉的项目依据的是原来营业税政策中规定的项目。“营改增”前，融资租赁行业主要执行的营业税政策是《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号，以下称“03年16号文”），该文规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。”也就是说，在执行111号文的时候融资租赁企业可以从销售额中差额掉的项目有购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。尤其是购入价可以差额掉的规定，对于回租业务来说可以充分利用的税收政策，以解决增值税链条断裂中的重复征税问题，具体内容在下文中分析。

    从2013年8月1日开始交通运输业和部分现代服务在全国范围内进行营改增改征增值税的试点改革，为了规范和统一税收政策，财政部和国家税务总局又发布了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税【2013】37号，以下称“37号文”），37号文将原来的试点实体性税收政策111号文、131号文、133号文、86号文和53号文等均作废，将原来这些文件中的内容吸收合并到37号文中。

    37号文对差额征税做了如下规定“经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额”，原来执行111号文时只要是原来有营业税差额征税政策的，都可以保留，但是到了37号文差额征税的范围仅保留了融资租赁行业，其他行业不再保留差额征税的待遇。差额征税范围的变化，可能使一些行业由于税制改革而变得生存更加艰难，尤其是是下游合作行业没有“营改增”的范围的，增值税链条断裂引起的重复征税问题将会更严重。

    37号文与111号文对于融资租赁差额征税的另外一个变化点就是可差额征税掉项目中删除了“购入价”，也就是说融物成本这块就不能通过差额征税的方式来解决增值税链条断裂问题了，原来解决回租问题可能通过差额征税的途经还有一定的空间，但是从8月1日开始这条路也行不通了。

    山东国税的指引中明确的可差额征税的项目与37号文基本一致，但是也另外指出银行保理费用不得作为差额征税的项目，我个人认为这种规定非常不合理，保理费实质上属于一项为融资而发生的费用，是融资租赁公司利用金融杠杆的一项必要支出，应该允许作为差额征税的项目，其本质与借款利息(费用)类似，因此，应该与借款利息享受同样的差额征税待遇。

    另外，行业关心的车购税、银行的各种管理费、融资安排费、财务顾问费等均没有给予明确可以作为差额征税的项目，这些费用在原来征收营业税具体操作时均已经作为了扣除项目，改征增值税后反而政策又不明朗了，这些问题要解决可能还得通过税务总局的层面来解决。差额征税的政策出发点是解决由于增值税链条不完整而造成的税负较高问题，因此，应该在政策层面明确，只要是与融资租赁业直接相关的支出，没有纳入到“营改增”范围的均应该可以享受差额征税的待遇，这样才可能使企业不会因为税制改革而增加额外的税收负担。