“营改增”下的混合销售、混业经营和兼营行为涉税政策

新的营业税改征增值税（“营改增”）试点办法首次引入了“混业经营”的概念，而现行的增值税和营业税制度中，还存在“混合销售”和“兼营”的概念。三者之间既有区别又存在一定的交叉。实践中，纳税人经常混淆这三个概念之间的区别及税务处理的不同，并引发相应的涉税风险。本文主要分析了这三个概念的区别及税务处理的不同。
　　
　　一、 混合销售及其税务处理　　
　　一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。混合销售，包括交纳增值税的混合销售和交纳营业税的混合销售。
　　
　　除有特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，货物的销售额和收取的服务费一并缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，统一交纳营业税。实践中，通常以纳税人登记的主营业务来区分“从事货物的生产、批发或者零售的纳税人”和“其他纳税人”。
　　
　　如以设备生产为主业的纳税人在销售货物的同时提供安装服务，就属于交纳增值税的混合销售行为。而作为营业税应税服务领域的邮政局，提供邮政服务的同时销售集邮商品（如邮票），则属于交纳营业税的混合销售。其他行业销售集邮商品的行为，则属于纯粹的货物销售行为，应交纳增值税。邮局非在提供邮寄服务过程中销售集邮商品的行为，本质上是一种“兼营行为”，但法律特别规定这种“兼营行为”也只交纳营业税。
　　
　　《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例》规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
　　
　　营改增之后，原来交纳营业税的交通运输业和部分现代服务业改为交纳增值税。相应的，原来的某些“混合销售”行为，可能不再符合“混合销售”的概念，而更像是营改增试点制度中的“混业经营”。这导致实务中对这部分应税事项是按“混合销售”进行税务处理还是按“混业经营”进行税务处理产生争议。按混合销售的定义，“混合销售”必须是增值税应税销售和营业税应税服务的混合。笔者认为一项销售行为如果既涉及货物销售或加工修理修配劳务、又涉及营改增应税服务，应属于营改增试点制度中的“混业经营”，应按“混业经营”进行税务处理。
　　
　　例如，某生产企业销售设备同时提供运输服务，设备不含税价为1000，运费为117，营改增之前按“混合销售”进行税务处理，应纳的增值税为[1000+117÷(1+17%)]×17%=187。营改增之后应按“混业经营”进行税务处理。
　　
　　二、 混业经营及税务处理　　
　　“混业经营”是营改增试点办法中首次引入的概念，仅适用于试点纳税人。根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税税收政策的通知》（财税[2013]37号）的规定，混业经营是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。从上述概念可以看出，“混业经营”仅适用增值税征税范围内的应税事项的“兼有”；而“混合销售”则是一项销售行为中同时涉及增值税应税事项和营业税应税事项。如果纳税人同时，但非在统一销售行为中，提供增值税应税事项和营业税应税事项，则属于“兼营”的概念。
　　
　　值得注意的是，试点办法在“混业经营”的定义中用了“兼有”，而非“兼营”的表述以区别于现行增值税或营业税制度中的“兼营”。“兼有”，既包括在同一销售行为中同时涉及“销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务”，也包括“兼营”适用不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。
　　
　　纳税人从事“混业经营”的，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按以下方法从高适用税率或征收率：　　
　　（1） 兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
　　
　　（2） 兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。
　　
　　（3） 兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
　　
　　营改增后，增值税的适用税率包括17%、13%、11%、6%和零税率五种，征收率主要有6%、4%和3%三档。营改增试点纳税人兼有上述适用不同税率或征收率的增值税应税事项，但未能对上述事项分别核算的，则根据其实际经营的应税事项中适用最高一档的税率或征收率进行征收。
　　
　　以上述生产企业销售设备的同时提供运输服务为例，营改增后企业销售设备的行为和提供运输服务的行为都属于增值税的应税行为。设备销售适用17%的增值税税率，交通运输服务适用11%的增值税税率。如该企业属于试点纳税人且能单独核算设备销售额和运输服务的营业额，则应纳的增值税为1000×17%+117÷(1+11%)]×11%≈181.6；如未分别核算设备销售额和运输服务销售额，则统一按17%的税率征收增值税，应纳增值税为：1000×17%+117÷(1+17%)]×17%=187。
　　
　　三、 兼营及其税务处理　　
　　综合现行的增值税、营业税和营改增试点制度的相关规定，兼营可分为如下三类：　　
　　（1） 兼营营业税应税事项和增值税应税事项。纳税人兼营营业税应税劳务和增值税应税行为的货物销售、加工修理修配劳务或营改增应税服务，应当分别核算营业税应税行为的营业额和增值税应税行为的销售额，分别缴纳营业税或增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
　　
　　（2） 非营改增试点增值税纳税人兼营适用不同增值税税率的货物或加工修理修配劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
　　
　　（3） 兼营减税、免税项目。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。
　　
　　增值税一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
　　
　　不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）
　　
　　本文讨论的与“混合销售”和“混业经营”并列的“兼营”指上述第一类兼营，是指纳税人既经营货物销售或提供增值税应税劳务或应税服务，又提供营业税应税劳务，但销售货物、提供增值税应税服务或营业税应税劳务不同时发生在同一购买者身上，且从事的营业税应税劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务或增值税应税服务并无直接的联系和从属关系。增值税应税事项和营业税应税事项不在同一行为中发生，是“兼营”与“混合销售”的最大区别。“兼营”与“混业经营”的本质区别则在于，“兼营”是同时从事增值税应税行为和营业税应税行为，而“混业经营”则必须是营改增试点纳税人（不包括非试点纳税人）“兼有”适用不同税率的增值税应税范围的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务（不包括增值税应税应为和营业税应税行为的兼有）。