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赵国庆 国家税务总局税务干部学院
《非居民企业税收管理案例集》中有一个关于“对清算资产增值征收企业所得税”的案例。案例的基本情况是：A公司是韩国出资成立的外商投资企业，成立与2005年10月，注册资本为20万美元。由于外部环境原因，该公司经营到2009年准备注销清算，清算期自2009年11月11日开始，至2010年3月23日结束。A公司于2009年11月提出注销税务等级申请。清算终了时的剩余财产全部为货币资金，共计336万元。以前年度实现的利润179万元。全部分配给投资方，已代扣代缴所得税并上交国库。分配后剩余的所有者权益为158万元。清算结束后，该公司打算将158万元支付给韩国投资方，汇兑成美元为23万美元，超过韩国投资方起初20万美元的投资成本，增值3万美元，换算成人民币为21万元。
税务机关根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60）号文的规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东 投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。因此，韩国投资方所取得的剩余资产超过股东投资成本的部分，应该被确认为韩国投资方的投资转让所得，应补缴企业所得税2.1万元人民币。 这个案例其实很有意思。文章的标题是“对清算资产增值征收企业所得税”。但是，我们要好好探究一下，这个3万美元的增值究竟来源于何处，这个对于我们理解清算的企业所得税原理很有帮助。
我们可以回顾一下这个案例，一个韩国独资企业，从案例情况看，成立后一直也没有任何增资或股权转让行为。这家企业在清算时全部为现金，且所有未分配利润全部分配给了韩国投资者，并已经扣缴了股息所得税。
就上面案例描述的这种简单的情况，一般而言在最终清算环节，是不会再出现本案例出现的会因为清算确认股权转让所得（或损失）的情况，如果出现可能是我们清算过程中出现了差错。因为，如果你投资一家企业（中途没有任何其他方增资或股权转让行为），这家企业既然在清算环节所有的隐含增值额都已经实现并缴纳了企业所得税了，那么扣除被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积，剩余的金额一定是和股东的初始投资成本是一致的。
那本案例为什么会出现3万美元的股权转让所得呢，这个并非因为清算环节资产增值导致的，因为如果有资产增值，在企业清算环节就已经征收了企业所得税，然后形成了税后未分配利润，在分配环节缴纳了股息所得税，不会在股东环节形成转让所得。这个股权转让所得产生的原因主要是来源于汇兑损益。
因为，根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）的规定：在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价。
也就是说，我们这里3万美元的股权转让所得，是将158万元按照2009年11月的美元对人民币的汇率折算成美元，然后和初始的20万美元相比。2005年10月，美元兑人民币汇率是8.08。而2009年11月，按照案例美元对人民币汇率是6.87，人民币出现了大幅度升值。清算环节，这个3万美元的股权转让所得，不是来源于清算环节的资产增值，而是主要来源于人民币汇率升值形成的所得。
当然，这个案例我们可以回头验证一下。如果我们不按国税函[2009]698号的文方法计算，而是将20万美元按2005年10月的汇率折算成人民币，然后在清算环节按剩余所有者权益的人民币金额和当时这个人民币金额比较，理论上应该是相等的。但是，2005年10月，20万美元*8.08=161.6万人民币，清算环节剩余所有者权益是158万元人民币，他们之间仍然有3.6万人民币的差异，由于没有具体清算的情况，我们无法查找这个差异的原因。不过3.6万元人民币的差异比案例中确认的21万元的差异要小很多。因此，我们基本应该可以看出，清算环节的这个投资转让所得主要应该是来源于国税函[2009]698号文的计算方法以及汇率变动而导致的，并非清算环节清算资产的增值导致的。
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