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受控外国企业（英文简称CFC）指由居民企业，或者由居民企业和居民个人共同控制的设立在实际税负低于所得税法规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。受控外国企业税制的核心，是将受控外国企业未分配的所得归属到本国居民股东的当期应税所得中进行课税，其目的在于规制本国纳税人利用受控外国企业避税。因此，受控外国企业税制的直接规制对象，是受控外国企业的本国居民股东，而非受控外国企业本身。截至2000年底，美国、德国、加拿大、日本、英国、新西兰等20多个国家先后制定了受控外国公司法。
对于受控外国企业的标准，我国企业所得税法采用了以权力标准为主，实质控制标准为辅的认定方式。同时，对于受控外国企业范围采取了广义上内涵，即不仅仅限于公司，也包括公司在内的企业、其他有收入的组织和个人。企业所得税法之所以拓展了外国企业的主体适用范围，目的在于避免纳税人利用纳税实体策略进行避税。遗憾的是，企业所得税法及其实施条例对个人没有法律效力。税收征收管理法及其实施细则和税收协定虽然适用于个人所得税，但对受控外国企业没有专门条款予以规定。个人所得税法及其实施条例中没有反避税的专门条款，更谈不上对受控外国企业的个人进行任何约束。
纵观国内的税法体系，基本上可以得出如下结论：完全由中国居民个人控制的外国企业不是企业所得税法实施条例定义的受控外国企业，这些股东因此不受受控外国企业税制的约束。据此，可以进一步得出结论：完全由中国居民个人，包括合伙企业、个人独资企业、个体工商户控制的外国企业，不受受控外国企业税制的管辖。如果这个结论成立，我国受控外国企业税制无疑存在一个巨大的政策漏洞：纳税人可以通过改变纳税实体实现避税目的。
其实，实践中已经有不少这样的案例。以笔者亲历的一个案例为例，A公司是一家注册地为开曼群岛的香港上市公司，B公司是注册地在英属维尔京群岛的香港公司。大陆居民李先生通过全资拥有的B公司间接持有了A公司14.43%的股份。其中，B公司于2008年和2009年在香港减持了A公司股份，取得收入分别为6.5亿元和1.9亿元，另外，B公司在2008和2009年还取得A公司股息收入0.37亿元和0.74亿元港币。这样，李先生通过B公司取得的收入为9.51亿元。
根据我国企业所得税法及其实施条例的规定，我国居民（应包括企业和个人）直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；或者虽未达到前述标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制，同该外国企业的实际税负低于企业所得税法法定税率的50%，即低于12.5%，在满足其他法定条件时，就构成受控外国企业。
在上述案例中，李先生作为我国居民，直接单一持有香港B企业100%的股份，且依据香港税法规定，香港并未对B公司和李先生就股息和资本利得课税。因此，B企业实际税收负担率为零，已经满足我国企业所得税法规定的受控外国企业的条件，构成我国受控外国企业。但现实是，李先生通过B公司取得的将近10亿元的收入，中国税务当局因为没有充分的法律依据，未征到一分钱税款。
在实践中，出于各种因素的考虑，越来越多的中国富人将资产转移到海外，或通过移民海外将资产转移，或通过间接转让中国公司股权将所得留存境外，其实这些留存在境外的大额资金还是实实在在掌握在中国居民的手里，但中国税务机关追缴起来存在极大困难。究其原因，除了信息难以掌握外，法律存在空白是一个重要因素。
一般来说，在避税地设立的控股公司存在以下特征：源于境外的收入在避税地不缴税或缴纳很少的税，基本不会受到外汇管制，从避税地控股公司派发的红利不缴税，清算公司的时候在当地也不会产生任何税收。可见，利用避税地设立控股公司，归根结底为了最大限度降低整体税收成本，达到整体收益最大化。
从商务部发布的《2010年度中国对外直接投资统计公报》（非金融部分）统计数据来看，2010年，我国对外直接投资流量超过10亿美元的国家（地区）达到9个，其中，以投资控股为主的商务服务业投资占当年对外投资流量总额的30.7%，排名前三位的中国香港、英属维尔京群岛、开曼群岛等传统避税地投资占当年总流量的70%。由此可见，我国对外投资倾向于传统避税地。不仅我国如此，这个现象在全球都很普遍，美国总统奥巴马曾感慨道：“12000家美国公司注册在开曼的一栋楼里，要么是世界上最大的大楼，要么就是世界上最大的税收欺诈”。
当今，全球经济融合、跨国投资的发展成为世界经济发展的必然趋势，利用避税地避税问题也日益突出，我国完善受控外国企业税收立法很有必要，而且这也是当前我们能够堵塞政策漏洞唯一行之有效的办法。当然，税收立法应该紧密围绕税法的核心价值——公平这一贯穿整个税收征收管理问题的主线。因此，在当前居民个人持有受控外国企业巨额收益课税存在法律条文缺失的情况下，为了构筑完整的受控外国企业税制，全国人大及其常委会应当切实履行立法职责，尽快对于个人所得税法的疏漏和不明确之处进行立法，补充有关居民个人持有受控外国企业取得收益应计征个人所得税的原则性规定以及反避税政策，这是当前我们能够堵塞政策漏洞唯一行之有效的办法，也是国际上其他设立受控外国企业税制的国家（地区）的通行做法。
作者单位：深圳市地税局
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