汤海波 朱恭平

2012年8月，某市国税机关对甲汽车销售有限公司开展2011年度企业所得税纳税评估。评估人员结合该单位2011年各期间申报表和缴纳款项资料，经比对2011年度企业所得税申报表信息，并审核“以前年度损益调整”账户，发现下列问题：

1.2011年度企业所得税申报表附表三中“罚金、罚款和被没收财物损失”和“税收滞纳金”调整金额均为0。省国税信息平台系统中反映的入库滞纳金、罚款为25780.5元，存在异常。

2.2011年第四季度企业所得税预缴纳税申报表（A类）中“利润总额”3211150.9元，企业所得税年度纳税申报表中（A类）“利润总额”3061150.9元，差异150000元，存在异常。

3.2011年11月，在“以前年度损益调整”中反映盘盈固定资产机器设备1台计15600元，所附单据为固定资产盘点表及审批单。经核对2011年企业所得税纳税申报表附表三，未纳税调增。

4.2012年4月，通过“以前年度损益调整”科目，反映2011年度广告费400000元。甲企业与某广告公司签订一份广告发布合同，2011年12月，应支付广告费400000元，财务上在2011年未反映此项费用。2012年4月8日，广告公司开具发票时，因2011年度企业所得税已申报，未纳税调整。

甲企业执行《企业会计准则》，企业所得税自行汇算清缴。财务报告对外公布日2012年3月25日。2011年度企业所得税申报日2012年4月2日。上述事项均通过“以前年度损益调整”科目核算，评估人员结合企业会计制度和税收政策，重点审核该科目。

按《企业会计准则》应用指南讲解，“以前年度损益调整”核算企业本年度发生的以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。其主要账务处理：1.企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。2.由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。3.经过上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

事项1：经审核，甲企业自查补申报2009年~2010年企业所得税、印花税款发生的税款滞纳金25780.5元，在“以前年度损益调整”科目反映，并结转至“利润分配——未分配利润”科目。会计人员解释，补交滞纳金属于以前年度事项，以避免2011年度纳税申报调整。

评估人员认为，上述会计处理结果虽然不影响应税所得额计算，但科目运用错误。甲企业在本年度实际发生的滞纳金支出，在“营业外支出”中反映并在纳税申报表中反映调整金额较恰当，这样操作可避免信息比对异常。如通过“以前年度损益调整”核算，反映不属于2011年度事项，或被误解为因税务检查导致的会计差错更正。

事项2：该企业2012年2月发生一笔销售退回业务，属于2011年12月发出商品一批，其售价为500000元，成本350000元。因商品质量原因，双方协商同意作退货处理，并已取得购货方开具的红字增值税专用发票。企业销售退回业务，按资产负债表日后事项账务处理。经评估人员核对，主营业务收入项目少500000元，主营业务成本项目少350000元，利润少计150000元。

对上述销售退回业务，《企业会计准则——收入》规定，对于销货退回，应分别不同情况进行会计处理：1.对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”，贷记“发出商品”科目；2.对于已确认收入的售出商品发生退回的，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本；3.已确认收入的售出商品发生的销售退回，属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。在会计上，将销售退回期间分为一般期间和资产负债表日后期间。对前者发生的销售退回，应冲减当期收入和成本，后者应通过“以前年度损益调整”科目，调整报告年度的收入和成本，并在利润表中列示。税务处理上，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属销售退回，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。该文件未明确销售退回区分为一般期间和资产负债表日后期间，对发生的销售退回直接冲减当期收入。

上述会计和税法差异具体体现在销售退回发生在资产负债表日后期间。根据企业所得税法第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。评估人员据此判断，企业对在资产负债表日后期间发生的销售退回业务会计处理正确，但未在纳税申报表作纳税调整。正确做法应对该事项在2011年企业所得税申报表附表三相关项目反映净调增所得额150000元，2012年度企业所得税汇算清缴时再作纳税调减。

事项3：按《企业会计准则——固定资产》讲解的规定，企业因固定资产盘盈应作为前期重要差错，记入“以前年度损益调整”科目。企业所得税法实施条例第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）条所称其他收入，包括企业资产溢余收入。对于盘盈的各种财产，均应计入当期应纳税所得额。企业对该事项的会计处理正确，但未进行纳税调整则不正确。

事项4：根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，根据税收征管法有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。经审核，甲企业2011年发生的广告费未超过税法规定的扣除标准。评估人员认为企业对该事项按会计制度处理恰当，但未对该事项按税法规定作纳税调整则是错误的行为。

综合上述，甲企业应调减2011年度应纳税所得额＝350000－500000－16500＋400000＝233500（元），应退税金额＝233500×25%＝58375（元）。甲企业对评估结论无异议。评估人员建议企业财务人员对以前年度损益调整事项按会计制度正确核算，同时加强税收政策学习，依法纳税申报，在调整2011年度企业所得税申报表基础上，按规定操作流程办理退税手续。