我记得，在2008年新税法实施以前，企业所得税汇总纳税和合并纳税往往是同时出现的。比如：：《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》（国税发[2001]13号）、《国家税务总局关于进一步加强汇总纳税企业所得税管理的通知》（国税发[2000]185号）等。（注：此两文件已经作废）。

新税法实施以后，这方面的规定发生了变化。根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也进一步明确：企业在汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额。同时，新法对法人合并纳税进行了严格的限制：除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税；第五十二条 除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

由此可以看出，我国自2008年起实施“法人所得税”以后，汇总纳税可以，合并纳税一般不行，汇总纳税和合并纳税肯定是有区别的。那么这两种计税方式的区别是什么呢？

在现代经济中，大型企业在刺激投资、增加总需求、促进经济增长、抵抗风险能力等方面有着明显的优势和潜力，因此各国均视财力和发展的要求，在不危及公平竞争的前提下，制定适应和鼓励大型企业发展的政策，至少也是不限制和约束其发展。汇总（合并）纳税就是这种政策的一种体现。从税收公平角度而言，汇总（合并）纳税更能反映出大型企业整体纳税能力，而且不会因纳税人选择不同投资形式（如总分机构与母子公司）而导致税收待遇上的差异。

根据《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》（国税发[2001]13号）（注：此文件已经作废）规定：统一计算是指汇缴企业，按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则和有关法规，在汇总成员企业的年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额、应纳所得税额；根据2008年3月10日国家税务总局下发的《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发（2008）28号）规定： 统一计算是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。也就是说，汇总纳税企业的应纳税所得额＝∑每个成员企业的收入、成本、费用等等。这是一个将计算过程汇总起来的过程；合并纳税企业的应纳税所得额＝∑每个成员企业的应纳税所得额。这是一个将计算结果合并起来的过程。

根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发（2008）28号）规定，汇总纳税企业在汇总纳税过程中的具体计算步骤为：

（一） 在预缴所得税方面

总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。

并进一步明确了五种不用就地预缴企业所得税的情况：一、不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。二、上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。三、新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。四、撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。五、企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。

另外，从暂行办法可以看出国家在制定该文件时充分考虑了企业的实际要求。比如，结合暂行办法第十九条和第十条的规定：“总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库，按照财预[2008]10号文件的有关规定进行分配。”和“总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。”。这第十条的规定，可以解决掉很多跨地区经营汇总纳税企业分公司存在的纳税必要资金不足问题。也就是说在实际经营过程中，分支机构本身一般没有那么多资金，就地预缴的企业所得税很大会产生一些不利因素，影响生产经营。如果总机构将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。就可以为其他分支机构分忧不少。

还有，在此暂行办法未公布之前，不少企业都对总分支机构享受不同税率待遇如何分配预缴所得税额问题期待得到答案。在暂行办法这里也得到了明确。暂行办法第十六条规定：总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。

（二） 在分摊率的计算方面

暂行办法第二十三条规定：总机构应按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30.计算公式如下：
　　某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）

举例：某跨地区经营企业A公司，总机构设在郑州，在深圳和太原分别设有B分公司和C分公司。另外，在郑州总部还有一个符合暂行办法规定条件的“视同”分支机构D部门。总部计算出当期应纳税所得额为8600万元。

第一步：总部预缴所得税的基数＝8600×50%＝4300万元

总部应预缴的所得税＝4300×25%＝1075万元

第二步：假定B公司、C公司、D部门按照经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算后应分摊所得税款的比例分别是0.2、0.15和0.65。其中B公司和D部门适用税率为25%，C公司适用税率为15%。

（1） B公司预缴所得税的基数＝4300×0.2＝860万元

B公司应预缴的所得税＝860×25%＝215万元

（2） C公司预缴所得税的基数＝4300×0.15＝645万元

C公司应预缴的所得税＝645×15%＝96.75万元

(3) D部门预缴所得税的基数＝4300×0.65＝2795万元

D部门应预缴的所得税＝2795×25%＝698.75万元

最后提醒纳税人，在具体操作上述计算过程时，还应该以下问题：

1、为了进一步明确总分支机构享受不同税率待遇情况下如何汇总纳税的问题，总局下发了《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函[2009]221号）规定：预缴时，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。
　　汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。
　　除《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）、《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）和《财政部国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税〔2008〕21号）有关规定外，跨地区经营汇总纳税企业不得按照上述总分支机构处于不同税率地区的计算方法计算并缴纳企业所得税，应按照企业适用统一的税率计算并缴纳企业所得税。

2、国家针对建筑行业跨地区经营企业所得税纳税问题专门下文。由于建筑行业以跨地区施工为主的特殊性，加上我国实施法人企业所得税制度，使得大家对于建筑行业的所得税更加关注，各地争税源的情况时有发生。在新法执行的这两年里，大家对于建筑行业的分支机构呀，项目部呀，是不是一级企业所得税纳税人的认识不同，也产生了很大的分歧，各级税务机关的征收难度也比较大。为了稳定以上征纳秩序，总局于二○一○年四月十九日颁发了《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号），此类文件近两年下了好几个，但这个文件可以说对于建安企业的影响是比较大的。

3、根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十二条规定： 除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。其中“除国务院另有规定外”如何理解？

根据《国家税务总局所得税管理司关于合并缴纳企业所得税政策执行问题的函》（所便函[2008]27号）规定：《中华人民共和国企业所得税法》第52条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”。在国务院对企业合并缴纳企业所得税政策尚未做出规定前，原经国家税务局批准实行合并缴纳企业所得税的企业，暂按原规定继续执行。根据《国家税务总局关于规范汇总合并缴纳企业所得税范围的通知》（国税函[2006]48号）（注：已失效）规定，下列企业可按规定申请汇总纳税：（一）国务院确定的120家大型试点企业集团；（二）国务院批准执行试点企业集团政策和汇总纳税政策的企业集团；（三）《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定的铁路运营、民航运输、邮政、电信企业和金融保险企业（含证券等非银行金融机构）；（四）文化体制改革的试点企业集团；（五）汇总纳税企业重组改制后具集团性质的存续企业。