转让股权投资只能扣除原始成本
作者：刘晓伟
河南省某市一家投资公司是几家上市公司的股东。2011年，该公司所持一家上市公司D公司股票到期解除限售，投资公司将手中D公司股票的一半在二级市场上套现，取得了3亿元的转让价款。该笔长期投资D公司股票出售时的账面价值为2.4亿元，企业按照3-2.4×50%=1.8（亿元）计算了该笔长期投资转让所得，并在年度企业所得税申报时按1.8亿元并入了应纳税所得额。
股权投资账面价值会计处理时可以调整
近日，税务机关开展税务检查时发现，该笔长期投资的最初成本是1.8亿元，上市公司D公司2010年盈利情况较好，应该分给投资公司6000万元的利润，但是并没有实际分配，投资公司调增了长期股权投资账面价值6000万元。企业财务人员解释调增的依据是《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资公司对D公司投资达到规定比例，采用了权益法核算，根据会计准则的规定，投资公司调整了长期股权投资的账面价值，即从最初的1.8亿元调整到了2.4亿元。投资公司会计处理为，借记：长期股权投资 6000万元；贷记：投资收益 6000万元。由于企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，所以该笔投资收益并没有做应税申报。
股权投资转让确认所得时只能扣除原始成本
税务人员告诉企业财务人员，长期股权投资存在较多税务与会计处理的差异，其会计处理有着较多的选择处理方式，但税法坚持的是实际成本、独立交易与收益的实现等原则。关于长期股权投资的扣除成本，税收与会计的处理存在着差异，应当进行纳税调整。企业所得税法实施条例第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。第七十一条规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
也就是说，税法关于投资收益的确认，不以被投资企业利润的实现为依据，而主要以利润分配为依据，投资收益确认日期为被投资方作出利润分配决定的日期，长期股权投资转让时的扣除成本以取得时的历史成本为依据。
股权投资撤资与转让在税务处理上有差异
企业财务人员认为，虽然企业在长期股权转让时调整了转让成本，但是并没有形成少缴企业所得税的事实，因为取得的收入中包括了将来可能分配的利润。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调减其投资成本，也不得将其确认为投资损失。该文明确了投资收回时可以被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，而居民企业之间的股息所得是投资企业的免税收入，所以企业不进行纳税调整不影响最终的应纳税款。
税务人员告诉企业财务人员，国家税务总局公告2011年第34号并不适用于在二级市场转让上市公司股票情形，只适用于投资企业从被投资企业撤回或减少投资，需要在工商管理机关进行工商登记股权变更，表明企业所有者权益股本的抽出或减少，而不是股权的转让，对于投资企业而言，实质上只是投资资产的转让，而不是投资资产的撤回或减少投资。此类情况应当适用《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。所以，该企业该笔长期股权转让所得为3-1.8×50%=2.1（亿元），对比原来的申报，应调增应纳税所得税额21000-18000=3000（万元），补税3000×25%=750（万元）。
投资损失确认也应坚持历史成本原则
企业的长期股权投资，在产生利润的同时，也有可能会发生亏损。被投资企业发生亏损时，在会计处理采用权益法核算时，可以相应减少长期股权投资的账面价值。在企业所得税处理时，投资企业不得调减其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
上例中D公司股票长期投资的最初成本是1.8亿元，假设上市公司D公司2010年亏损，投资企业分摊亏损6000万元，会计处理采用权益法核算时账面价值为1.8-0.6=1.2（亿元），如果2011年该笔投资以1.5亿元转让时，则投资损失应确认为1.8-1.5=0.3（亿元），而不是确认所得1.5-1.2=0.3（亿元）。
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