基本案例 

某水表公司每年销售5万只水表给某自来水公司，按照国家规定水表必须在6年期满后强制更换。于是，该水表公司与自来水公司之间签订了如下协议：水表公司向自来水公司每年按水表只数收取售后维护费，并向自来水公司开具服务业发票，在水表到期后的第七年，水表公司免费为自来水公司更换第一年的5万只水表。

对上述经济业务，该水表公司在进行税务处理时存在两个困惑。

困惑一：水表公司在前6年内收取的售后维护费是否应该作为应税收入缴纳相关税费？如果作为应税收入，由于水表公司开具的是服务发票，需要缴纳营业税金及附加；由于6年内并无相关成本费用发生，所以这笔费用还将作为应纳税所得额缴纳企业所得税，水表公司觉得吃了大亏。

困惑二：由于水表公司从第七年起每年都要多生产5万只水表免费为自来水公司更换，水表公司将会出现每年多出5万只水表的材料进项，以及5万只水表的相关费用成本，但由于这些产品是免费更换，水表公司无法向自来水公司开具销售发票，也无法从自来水公司收到销售款。在这种情况下，水表公司的账面库存该如何处理？

法理分析

笔者认为，水表公司感到困惑的核心在于如何对所收款项进行定性——到底是属于销售第七年水表的预收销售款？还是属于第一年销售水表的售后维护费？下面笔者围绕这一问题从税收规定及会计处理的角度展开探讨。

从税收规定角度分析，上述水表公司所收取的售后维护费，从形式上来讲，一方面确实为已收到款项，另一方面也开具了服务业发票，表面上好像没有什么问题。但结合第七年及以后年度情况看，水表公司收到的售后维护费的实质应该是第七年及以后年度销售水表的预收款，而并非真正意义上的售后维护费。

因为，按常规情况讲，水表公司一般只负责生产销售水表，水表的安装、维护一般均由自来水公司来负责，水表公司没有理由收取什么售后维护费。所以，按照实质重于形式原则，水表公司所收取的所谓的售后维护费应该归入预收货款，并就该收入缴纳增值税，而不应该缴纳营业税。

《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第四款规定，采取预收货款方式销售货物，收入确认时间为货物发出的当天。因此，水表公司的纳税时点应该为第七年新水表交付给自来水厂之时。即水表公司从第二年到第六年所收取的款项均作为预收账款，销售发票也必须在第七年开具。

同时，《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条也规定，除《企业所得税法》及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。符合上款收入确认条件，采取预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入。

从会计处理角度分析，无论是《企业会计准则》、《企业会计制度》，还是《小企业会计制度》，对于预收账款的处理均为：

1.收到预收款时

借：银行存款

  贷：预收账款——第七年的水表款

2.第七年将新水表移交给乙方时

借：预收账款——第七年的水表款

  贷：主营业务收入

      应交税金（费）——增值税（销项）

3.结转相关销售成本时

借：主营业务成本

  贷：库存商品

4.对于“预收账款——第七年的水表款”余额的处理

（1）退回多余款项

借：预收账款——第七年的水表款

  贷：银行存款

（2）补收货款

与（1）相反的会计处理

如果出现余款不退情况，则应将其余款计入当年应纳税所得额，缴纳企业所得税，而无需缴纳增值税。由此，甲方的第二个困惑就迎刃而解了。

相关建议

笔者建议，企业在经济业务中遇到预收账款的情况，在进行财务和税务处理时应注意以下四个方面的事项。第一，必须事先与主管税务机关进行有效沟通，或进行相关备案事宜；第二，企业必须做好相关台账及相关凭证的保管工作；第三，相应账务处理必须规范清晰；第四，签订协议时，应该事先明确相关事项的实质。

作者单位：江苏省武进市地税局