2012年资本交易税务检查政策探讨及案例点评之

                          ——用于对外投资的借款利息处理问题

一些企业外对借款用于弥补自身经营所需资金的不足，而所借入的款项一部分用于投资，那么对于借入的款项用于对外投资，发生的借款费用如何处理呢，应该资本化计入投资资产的成本呢，还是应该费用化直接进入损益在当期税前列支呢？

对于此问题目前在2008年之后执行的新企业所得税法中规定的似乎不是很明确。我们先看一下，在老的企业所得税制度之下，对于该问题是如何规定的呢？

2000年颁布的《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》(国税发【2000】84号)第三十七条规定：纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。

2003年发布的《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发【2003】第45号）第一条规定：纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》（国税发【2000】84号）第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。

可见，在老税法先是国税发【2000】84号文件规定为对外投资而借入的资金发生的借款费用应该资本化处理，后来的国税发【2003】第45号文件规定可以直接扣除，不需要资本化处理。

在新企业所得税法执行之后，2009年国家税总局大企业税收管理司组织对大型企业的自查过程中发布的《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函【2009】33号）规定：根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三十七条及新企业所得税法实施条例第二十八条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，以后年度的借款利息按上述规定也应资本化。

可见，在新企业所得税实施后，对于该问题一个比较明确的解释就是国家税务总局大企业税收管理司发布的这个便函，规定为对外投资而借入的资金发生的借款费用应该资本化处理。但是不得不指出的是，这个大企业税收管理司对于大企业在自查过程中遇到的一个具体问题的一个答复的便函，其法律效率或者适用的范围是很有局限性的，这份便函是在特殊的时期对一些特殊企业的特殊事项发布的，同时也是企业和税务机关对一些具体问题“讨价还价”的一个产物。在具体的税法实践中，很多地区的国家税务局或者地方税务局的税收政策管理部门或者政策法规部门都表示在其管辖的地区不执行该便函，该便函对一些事项的规定不适用于其管辖地区的企业。同时，该便函中对于一些具体税务事项的处理问题，尤其是涉及到个人所得税的问题的处理规定，更是引起了社会各界的热议，广大媒体对于该便函也给予了非常大的关注度，在该便函刚刚公布的几天对于其可谓是进行铺天盖地的报道，后来国家税务总局新闻发言人牛新文向媒体回应，《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函【2009】33号）文件只是对旧规定的重申，而且范围只是针对个别对象。所谓“便函”只是针对个别对象，不是规范文种，只有发送通知、公告等文种，才对纳税人普遍适用。2011年10月份，国家税务总局大企业税收管理司发布了《关于停止执行企便函【2009】33号文件的通知》（企便函【2011】24号）指出“2009年，在组织部分总局定点联系企业开展税收自查过程中，为了明确自查补税的标准，我司印发了《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函【2009】33号）。鉴于该项税收自查工作已经结束，经研究，决定停止执行企便函【2009】33号文件”。至此，企便函【2009】33号文停止执行，那么该便函中对于为投资而发生的借款费用的规定也停止执行。

我个人认为，透过《企业所得税法实施条例》中的有关规定，也可以对该问题得出一定的结论。《企业所得税法实施条例》第三十七条规定“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除”。本条是对需要资本化的借款费用作了列举，并明确规定其应计入有关资产的成本，只能分期扣除或者摊销。应计入有关资产成本的借款费用，是限于企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用，而且此类费用必须限于这些资产的购建期间，在这些资产购建后，或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用，是不允许计入有关资产的成本，而是应根据其他有关规定作相应税务处理。而用于对外投资形成的投资资产发生的利息并不在该条列举的需要资本化的范围之内，那么就在按照一般的处理规则允许其费用化处理，即计入当期的财务费用税前列支。就具体的税收实践情况来看，也鲜有企业将该项借款费用作为资本化进入投资资产的成本来处理的。

2012年三月兄弟科技股份有限公司（深交所上市公司，股票代码“002562”，以下简称“兄弟科技”）发布公告称将于2012年向海宁兄弟投资有限责任公司（以下简称“兄弟投资”）借款，借款额度合计不超过10亿元。借款主要是为了满足收购嘉兴市中华化工有限责任公司72%股权的资金需求。借款利率按照银行同期贷款利率执行。兄弟投资与兄弟科技为同一实际控制人，本次借款构成关联交易。

兄弟科技属于向非金融企业的关联方借款，在税务处理上应该按照“同期同类因金融企业贷款率”原则和“资本弱化”的相关规则进行税务管理，准备相应的资料。

另外，根据《企业所得税法实施条例》第三十七条及上述分析，兄弟科技用于对外投资的借款应该费用化处理，不应该资本化计入收购的投资资产的成本之中。