徐 贺
1.大股东为自然人的个人所得税处理
自然人转让非上市公司（新三板挂牌企业）的股权适用于国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号，以下称“67号公告”）中关于收入和原值等确认的相关规定，那么对于存在低价转让的情况，若是价格偏低有确凿的证据，则应该适用政策中的核定条款，这种情况应该不适用于67号公告中内部转让股权可以低价转让的情况，内部转让股权的条款不是解决这个环节的税收问题的，不过这个条款在实践中也出现了多个税企争议的案例。
在一些具体的案例中还存在大股东无偿赠送股权的情况，我在前几年工作中处理过的客户非上市公司股权激励就有这样的情况，但是政策不完善实际处理中也没交缴纳。对于这种个人之间无偿赠送股权的税务处理，现在政策中对于这条依然是有点模糊，现在的处理基本可以适用67号公告中规定可以核定收入情形中的“具合理性的无偿让渡股权或股份”这个条款，对赠予方进行核定，那么这里面涉及到受赠方的个税问题，我理解在当前101号文件的环境下，若可以满足101号文规定的递延纳税条件的，则可以递延；不满足的，就按照“工资薪金所得”项目来计算缴纳，而不宜适用个人所得税中的“其他所得”项目直接按照20%来征收，毕竟按照政策的规定，“其他所得”项目的范围需要财政部 税务总局来发文明确。
但是，具体怎么核定收入，尤其是对新三板企业的股票，具体如何操作也是一个需要探讨的问题，按照每股净资产还是最近一次增资的每股价格（估值）还是某个日期的收盘价等？
2.大股东为法人的企业所得税处理
目前，在企业所得税的政策法规中对于居民企业转让股权（无论是上市公司还是非上市公司）的定价问题都没有一个明确的规定，这一点也是让稽查局处理股权问题时比较头疼的问题，企业所得税中对于股权转让定价的问题虽然有《企业所得税法》及实施条例的总体规定，但是没有什么具体的可操作性，后来在税务总局发布的各类关于股权转让所得税管理、税务风险管理以及大企业风险等文件中都有所提及这个问题，但是也没有一个可操作性的明确规定，在各地的实践案例有一些对居民企业转让股权的定价问题核定收入的案例，但是也各有各的背景。所以，对于法人股东以低价方式向激励对象转让股权的，企业所得税处理问题也是一个没有明确怎么操作的问题。
3.转让方为持股平台的合伙企业
目前，国家所得税政策中对于合伙企业转让股权的问题基本处于没有规定的状态，合伙企业的所得税急需政策供给，对于持股平台为合伙企业的低价转让给激励对象的合伙企业及合伙人如何进行所得税处理也是没有明确规定。
大股东让渡模式下的股权激励实施主体会计和企业所得税扣除问题
激励标的来源为股东让渡的模式下，股权激励的实施主体是否需要在会计上确认为成本费用呢？这个问题的交易属性认定上中国证监会上市公司监管部发布的《股权激励有关事项备忘录2号》已经做出了规定“股东不得直接向激励对象赠予（或转让）股份。股东拟提供股份的，应当先将股份赠予（或转让）上市公司，并视为上市公司以零价格（或特定价格）向这部分股东定向回购股份”。监管层对于这个问题的采用了分步处理的方式，即先转让给上市公司然后上市公司在向激励对象来支付。还是将其作为了实施主体的激励行为，那么按照中国证监会关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第1期]的通知（会计部函【2009】48号）的规定，将其应该确认为股权激励实施主体的一项成本费用，对于这种情况，很多企业上市前实施的股权激励也都确认了费用，比如，2010 年9 月博林特公司控股股东将其持有公司部分股权以面值转让给公司管理层及员工、控股股东管理层及员工和实际控制人亲属持股的公司。同月，机构投资者进入时的平均入股价格为3.5804 元。
2012年7月17日，沈阳博林特电梯股份有限公司在深圳中小企业板上市，股票代码为002689，发行股票7,750.00万股，每股发行价8.00元人民币。会计处理上，以2010 年9 月机构投资者的平均入股价格，即每一元出资额作价3.5804 元为股权公允价值，将控股股东转让股权（扣除实际控制人亲属所对应的受让股权）的公允价值与受让方支付价格的差额6 089 万元计入2010 年度管理费用和资本公积。
会计处理上确认了费用，那企业所得税上是否可以确认为费用呢？18号公告主要是对上市公司常用的股票期权和限制性股票等作出了规定，其他类型的股权激励做了兜底的处理，非上市公司比照上市公司进行的股权激励，按照会计准则规定可以作为费用处理的，也可以按照企业所得税的基本原则确认为成本费用，因此，大股东让渡模式下的股权激励从在实施主体的企业所得税税前作为成本费用扣除是比较合理的。
（四）激励对象的范围和比例
1.激励对象的范围问题
101号文对于激励对象的范围进行了限制，主要是为了防止企业将股权激励变相的搞成一般性员工的福利，而失去政策本身的支持鼓励的意义。激励对象应为董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，高级管理人员的范围按照《公司法》第216条规定，包括“公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员”。这个名单一般会在股权激励计划中给予明确，并且会对激励对象的情况做详细的介绍，在现在的新三板企业股权激励中基本大部分都是可以满足的，属于企业自然形成的证据资料。政策中对于激励对象的税收居民身份上并没有限制，只是对实施主体规定为我国的居民企业，而激励对象没有限制，也就是说对外籍员工（可能为非居民个人纳税人）进行的激励也同样可以适用于递延纳税的规定，在一些企业的股权激励中存在对外籍员工激励的情况。
这里需要注意的是101号文中对激励对象限制为了两类，技术骨干和高级管理人员，连个等都没有，这意味着除了这两类之外原则上不能作为激励对象，但是在新三板企业的股权激励计划中，激励对象可谓多种多样，有些实施主体将董事（独立董事）、监事、经销商以及持股5%以上的股东都列入了激励对象，比如2016年9月安徽朗越能源股份有限公司发布的《2016年第一期股权激励计划》中，将董事监事列入了激励对象；2016年6月重庆兴渝涂料股份有限公司发布的《股票期权激励计划》中将为公司业绩指标做出重大贡献的经销商作为激励对象；2016年7月深圳市傲基电子商务股份有限公司发布的《股权激励计划》中将持股5%以上股东总经理与副董事长、财务负责人均为激励对象。
目前，股转公司对于新三板企业的股权激励没有明确的监管要求，但是按照今年8月13日起执行的《上市公司股权激励管理办法》（证监会第126号令）的规定，包括独立董事和监事以及单独或合计持有上市公司5%以上股份的股东或实际控制人及其配偶、父母、子女，均不得成为激励对象。
因此，结合101号文的规定，激励对象对董事或者股东的，若不在实施主体担任高级管理人员或者技术骨干则不能满足递延纳税的要求；激励对象为独立董事和监事的，由于其并不属于《公司法》中列举的高级管理人员的范围，并且其在公司也不从事具体的管理工作，因此，在税收处理上也不能享受递延纳税的规定；激励对象为经销商的，由于其不在激励计划实施主体任职受雇，因此，无法适用递延纳税的规定，具体税目、税率适用，从税理上来说能否按照“工资薪金所得”或“劳务报酬所得”项目计算个人所得税也是值得商榷的。
2．激励对象比例问题
101号文对激励对象的比例问题政策中也做了限制性的规定，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。62号公告对于职工平均人数确定方法上做了进一步的明确 ，即按照股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。
101号文和62号公告对于激励对象比例是按照员工对激励标的拥有处分权利后，以之前6个月工资薪金全员明细申报的平均数来确认的，而不是实施股权激励时的指标来计算。这个口径对企业来说应该是比较有利的，若实施主体处于快速发展扩展期，且行权的等待期有个2-3年，那么也有可能出现在授予的时候超过了30%，而取得股权处分权（行权等）后有可能降到了30%以下。另外，还有个就是分次行权具体计算口径确认的问题，比如分三年三次行权，那么以哪次行权时的数据来计算30%的比例，还是加权平均计算呢，对于这个问题101号文和62号公告均没有做出明确的规定，我理解应该是在第一次行权时的数据来计算。
3.集团内股权激励问题
在股权激励计划中，以母公司的股票作为激励标的的情况在现实中也有很多。在上市公司的股权激励中，以上市公司的股票对成员企业的员工进行支付，在个人所得税处理上，《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第27号）中已经做出了明确的规定，只要是企业由上市公司持股比例不低于30%的，就可以适用上市公司的股权激励政策。但是，对非上市公司的这类股权激励个人所得税政策适用以及企业所得税前扣除问题上并没有做出明确的规定。
（1） 非上市公司集团内股权激励个人所得税问题
在新三板股权激励计划中，经常有以挂牌企业的股票对下属成员企业的员工进行激励的情况，比如2016年8月湖北追日电气股份有限公司发布的《股权激励计划（修订稿）》中，以发行限制性股票方式向鼓励对象进行激励，激励对象具体包括实施主体的股份公司的员工，也包括下属关联公司的员工，比如澳洲追日电气公司和湖北追日新能源科技有限公司。那么，下属关联公司的员工作为激励对象的，是否可以适用101号文规定的递延纳税优惠政策呢？
对于这个问题，101号文和62号公告都没有做出正面的规定，但是对于激励对象范围问题，101号文规定比例问题时表述为“本公司”，62号公告中表述本公司全员明细申报的人数，从101号文和62号公告表述似乎可以侧面看出，下属关联企业的员工作为激励对象似乎不能满足递延纳税的条件。我认为从合理性的角度来说，应该允许将下属关联企业的员工纳入激励的范围，在上市公司的股权激励个人所得税处理中也是认可的，若是不能适用递延纳税的优惠政策，只能逼着实施主体搞一个员工在两个公司任职的动作，也可以人为创造条件来满足政策的要求，但是这样似乎是税收对于企业正常的经营管理的一个扭曲。
（2）集团内股权激励会计处理与企业所得税扣除问题
对集团内的股权激励的会计处理问题，按照财政部关于印发《企业会计准则解释第4号》的通知（财会【2010】15号）的规定“七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?
答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。”其中“结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债”。这个问题在会计上的基本处理原则是“谁受益谁确认费用”，用母公司的权益工具对下属关联子公司的员工进行激励的，下属关联子公司已经确认了费用，那么是否可以在企业所得税税前扣除呢？
18号公告对于这种情况并没有做出具体的规定，但是18号公告对股权激励的基本界定为“上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励”。也就是说，在企业所得税税前扣除上按照政策字面规定就是得用本公司的股票为激励标的，那么对于集团内的股权激励，服务接收方虽然会计上确认了费用，但是在税前扣除似乎不太满足18号公告的字面规定。这个问题，若是从合理性的角度来说，允许接受服务的企业税前扣除是合理的，这个道理和股权激励计入费用和所得税税前扣除是一样的，这就相当于支付企业发行权益工具取得现金，然后用现金对接受服务企业（下属关联子公司）增资，然后接受服务的企业再用增资取得的这部分资金购买员工的服务，而自然就作为了工资薪金来税前扣除了。
