53号公告以第三条和第四条对预付卡业务的适用范围、征税环节以及发票开具等问题进行了明确，其中尤以发票的开具方式、开局时点规定最为核心，也是预付卡业务的核心意义所在。公告第三、四条分别规定：单用途卡发卡企业或者售卡企业（以下统称“售卡方”）销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票；持卡人使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票；销售方与售卡方不是同一个纳税人的，销售方在收到售卡方结算的销售款时，应向售卡方开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。

支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票；持卡人使用多用途卡，向与支付机构签署合作协议的特约商户购买货物或服务，特约商户应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票；特约商户收到支付机构结算的销售款时，应向支付机构开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。

上述政策简而言之就是：售卡时应开具载有“预付卡销售和充值”内容的增值税普通发票，结算时应开具载有“收到预付卡结算款”内容的增值税普通发票，兑付货物或服务时不得开具增值税发票。

从一般意义上讲，销售方不得开具发票，那么购买方就无法取得财务报销凭证，不能取得发票也就无法报销，那么作为单位持卡消费，业务上怎么处理呢，是直接用购卡或充值售卡方开具的载明“预付卡销售和充值”内容的增值税普通发票（以下简称“601编码发票”）作为报销凭证，还是用601编码发票附销售明细小票作为财务报销凭证呢？毕竟这个601编码发票“项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次打印，内容完全一致”是一张符合规定开具的发票，而且发票和附件之间存在着关联性，那么这两种操作可行吗？我们从以下来分析。

《发票管理办法》（国务院令2010年第587号）第二十二条规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

《财政部关于修改<企业会计准则——基本准则>的决定》（财政部令2014年第76号）第十二条规定：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。 

根据上述规定，一个“如实”载明“预付卡销售和充值”内容的发票，只能“如实”记录为债权而不是费用，因为不管发票中是采用默认编码开具还是采用自定义编码开具，只要有“预付卡销售和充值”这个内容，其内容的实质就是预收款。因此这个发票是不能作为“费用凭证”报销的。

那么发票附销售明细小票可以报销吗？我的看法依然是：不可以作为“费用凭证”报销，原因有二，其一：购卡或充值与兑付货物、服务是两笔性质不同的经济业务，应该分别取得原始凭证，分别记录，而不应移花接木合并处理，硬要把他们粘贴在一起那就成狗尾续貂了；其二：兑付货物或服务时取得的“销售明细小票”记载的是货物或服务，而发票记载的是“预付卡销售和充值”两者形式上不统一，内容上不一致，如果销售明细小票能作为载有“预付卡销售和充值”内容的增值税普通发票附件而报销的话，那就意味着否定了发票的如实开具，这在逻辑上是说不通的。其三、发票是皮，附件是毛，皮之不存毛将焉附？

因此我个人的观点是：载明“预付卡销售和充值”内容的发票，不能作为费用凭证报销，也不能在所得税前扣除，因为虽然发票的取得形式上合法，内容上有效，但其内容不能足以说明其是“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”

   不能作为费用报销，也不能所得税前扣除，也就意味着禁止、限制单位使用预付卡这种结算方式采购货物、服务，那么对于单位来说，这种政策合理吗？

   同样是采购货物、服务，如果我们换一种结算方式，比如用现金、银行卡直接采购，那么会怎么样呢？，我们会自然而然的取得载明货物或服务内容增值税普通发票，甚至可以取得增值税专用发票（不得开具专用发票的情形除外），相比而言，采用预付卡以外的方式采购，直接采购、消费，其效率更高，交易成本更低，而限制使用预付卡采购、结算这个政策也并没有提高持卡方的制度性交易形成本，所以这个政策所产生的后果并没有什么不合理。

如果让原本在预付卡方式的采购变成了其他方式的采购，那么发票所载明的货物、服务内容都将一览无余，其支出的相关性和合理性更易于判断。还有一点就是司法、纪检的办案证据更易于获得。

那么不能作为费用报销，还能报销吗？我的观点：可以报销，但是只能作为一项债权记录在账，而且由于不能取得不能收回的证据，日后也不能作为财产损失在所得税前扣除；如果硬要作为费用报销，那么可能的结果有两个，一是审计时作为会计差错更正并反映纳税影响，其二，待税务机关查处，做纳税调整并接受处罚。毫无疑问，无论采哪种方式报销都增加了交易成本，甚至引发涉税风险。

综上分析所看53号公告的预付卡税收政策其意图可能在于：通过完善发票开具方式，禁止或限制单位使用预付卡结算，揭开“预付卡”这个灰色的面纱，让经济活动在阳光下运行，在不增加单位制度性交易成本的同时，提高单位违纪、违规甚至违法的成本以遏制那些以潜规则行事的行为。

政策的实施会带来如期效果吗，我想这两个因素是主要：一是增值税发票系统升级版的推广进度以及增值税发票系统升级版与税控收款机对接进度和系统操作的便利性。二是纳税人开具发票的合规性，如果纳税人怠于执行政策，或者用其他变通的方式开具发票，使政策破局的可能性是存在的，零售卖场中很多消费者是不索取发票的，在总的销售额中既有开票收入又有不开票收入，其中可操作的空间是不小的，另外如果纳税人内控措施不健全的话，购物卡套现也是很容易的。

53号公告预付卡业务税收政策在发票开具问题上有个突破：售卡或充值时不缴纳增值税但是开具发票，而持卡购买货物或劳务时缴纳增值税但不开具发票的规定与发票管理办法的规定相悖。

《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》（国务院令2010年第587号）第三条规定：本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

《国家税务总局关于修改〈中华人民共和国发票管理办法实施细则〉的决定》（国家税务总局令第37号）第二十六条规定：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

这一条并未对确认营业收入时点的基础性条件和范围作出规定，是收付实现制基础上的营业收入还是权责发生制基础上的营业收入呢？是计税收入还是不计税收入呢？并没有明确定义，那只能从发票管理办法的立法宗旨上去寻求解释了，《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》（国务院令2010年第587号）第一条规定：为了加强发票管理和财务监督，保障国家税收收入，维护经济秩序，根据《中华人民共和国税收征收管理法》，制定本办法。

从这一条看“营业收入”确认时点应该从税法环境中寻求解释，对于增值税来说增值税的营业收入（计税收入）确认时点是由增值税的纳税义务发生时间来规定的。那么增值税发票应该按照增值税纳税义务发生时间这个时点来开具。

增值税暂行条例和营改增实施办法对增值税的纳税义务发生时间是这样规定的：销售货物、应税劳务、发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。这样看来“营业收入”是一个很宽泛的概念范围了，既包括收付实现制下的预收，实收也包括权责发生制下的应收，符合哪一个就算哪一个收入时点的确认也应符合其相应规定，诚然在增值税暂行条例和营改增实施办法中对于不同的结算方式或特定业务类型也都规定了具体的时点，但是总体上都是符合一般规定的原则的。

53号公告中规定的预付卡业务纳税义务发生时间却有些新颖，售卡或充值可以理解为预收，可以开具发票，但是他是属于不征增值税的收入，不征增值税税收入可以开具发票是与发票应按照纳税义务发生时间开具逻辑上是相悖的。不征税了何谈纳税义务。在持卡购买或兑付货物、劳务时可以理解为实收或应收，应该开具发票，但是公告却规定不得开具增值税发票，这与必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票（没有规定不得开具发票的例外规定（没有“另有规定的除外”表述））的上位法规定是相悖的。至于这些矛盾如何处理，是需要日后关注的

  另外在营业税时代预收性质的业务，在发票开具上是很有特点的，具有预收性质的发票是会注明“不得作为报销凭证”的，比如，手机话费充值，开具出来的发票就有这样的标注，从税务机关监制的“往来结算收据”也会注明“不得作为报销凭证”。

至于载明“预付卡销售和充值”内容的增值税普通发票开具的格式中是否会自动生成“不得作为费用报销凭证”这样的标注，或是对这类发票有新的规定，我拭目以待。