——持有假发票未出售也涉嫌犯罪将被追究刑责

——为虚开发票、转让发票做中介，没得经济利益也是严重违法行为

——转借、无偿赠送、无偿受让发票，将被处以重罚

    针对种种日益严重的“发票乱象”，国务院对《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《办法》）进行大幅度修改后以行政法规的形式重新公布，并于今年2月开始实施，同时，新增了两条惩治发票犯罪条款的《刑法修正案（八）》也从5月1日起施行。

    新《办法》的文字、术语、表述方法等较原《办法》更标准更专业，在诸多方面特别是对发票违法行为的处罚规定上有了很大的变化，针对新《办法》“罚则”在实际运用时可能会遇到的一些歧义或疑难问题，结合相关法律法规，就如何在实际工作中准确适用“罚则”，试作如下解析：

   

    第三十九条　有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：

（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的；

（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。

一、《办法》第39条对买卖、转借发票，开具、接受、存放假发票等严重违法行为的处罚

（一）这条是对发票流通环节违法行为的处罚，涉及的大多是税务人员在进行处理发票违法行为时感觉棘手的，而行为人又最容易出问题的几种社会危害性很大的严重发票违法行为。

（二）处罚方式：1、处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款。2、有违法所得的予以没收。

本条规定的罚款都是强制性条款，即必须并处罚款，且如有两种以上行为的，对几种行为都应分别处以罚款。

（三）对“知道或应当知道”的认定与取证要求，这是本条的重中之重，缺乏这个条件其行为就不构成本条第二项违法行为。知道或应当知道都是指主观状态是明知的，属于故意的范畴。对明知的认定模式有两种，一种是证据证明，称之为证明的明知，即有行为人的供述或者有关的证人证言，能证明他是知道的；另一种是推定，称之为推定的明知，有些行为人不供述，就要靠客观证据，证明他是知道的，实际上是通过客观证据来判断。

“应当知道”是指行为人虽然客观上不知晓发票是非法的或已废止的，但是基于常识如通过交易的对象、条件、环境、发票的外观等，只要其履行正常的注意义务（上网比对等），就能知道涉案的发票是非法制造、非法取得或已废止的，只是疏于注意或敷衍对待等明显疏忽大意而没有认识到，这时候在法律上就推定行为人“应当知道”。

税务人员一定要改变以往那种只要行为造成了危害结果就已构成违法行为的观念，必须得有行为人“知道或应当知道”的证据方可认定。一是通过调查笔录等书证或行为人的其他自认材料，直接证明行为人主观态度为“明知”。二是调查行为人在整个过程的行为是否符合一般常理，诸如受让发票的场所、方式是否反常等，再询问其以往正常购领、开具、取得发票的过程，通过对比证明其是有意或明显违背常理而“应当明知”。三是调查行为人是否对原始凭证的真实性、合法性进行审核，是否通过税务机关提供的查询渠道对发票真伪进行了查询，获取其疏于注意或敷衍对待等明显疏忽大意的证据。四是收集转让方的证词等证据，诸如销售假发票的人对他们联系、交易过程的供认，证明受让方对自己的违法行为是“明知或应当知道”。

（四）对“转借、转让发票”行为的处罚。将发票暂时性的借与他人，约定以后还要归还的是转借；将发票的所有权或实际控制权让与他人是转让。转让发票不以是否牟取经济利益为构成条件，既涵括了俗称的“买卖、倒买倒卖发票”等有偿转让行为，还包括了赠送等无偿转让。

（五）新增对“介绍他人转让发票”行为的处罚。在发票转让过程中，通过进行信息传递等中介作用，促成发票违法交易完成的行为即为介绍他人转让发票，不以是否获取非法经济利益为构成条件。

虚假发票泛滥而屡禁不止，有一重要原因就是有一批活跃在虚假发票供需双方之间的掮客存在，他们是虚假发票违法犯罪链条的重要组成部分，原《办法》缺乏对此类行为的处罚规定，修改后的《办法》增设了此条处罚规定。

（六）对“受让”非法制造、非法取得或者废止的发票行为的处罚。所称“受让”是指取得发票的所有权，即以前俗称的“取得”发票，且不以是否支付金钱或其他经济利益为必要条件，既可以是有偿受让，也可以是无偿受让。只要其主管存在恶意或明显疏忽大意，扰乱了发票管理秩序，即可依本条处罚。

（七）对本条第二项处罚规定的组合分解。该项规定以一句话涵括了构成本系列违法行为的两个必备前提：知道或者应当知道；五类发票：私自印制、伪造、变造、非法取得或废止的发票；以及“受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”这六种行为。这是一条可选择搭配的条款，在符合前提条件的情况下，这五类发票可以和六种行为任意搭配组合成一种行为，因此本项行为可以细分为60种违法行为。

行为人只要有本项中任意一种行为就要进行处罚，有两种及以上行为的，应分别处罚。但是，要注意根据查获时的状态正确区分是适应竞合处罚还是分项处罚。

例如：某人在票贩子手中购买10本假发票，在被查获时已开具8本，尚有2本是空白的。对其就应适应分项处罚：对购买后尚未开具的2本假发票，按“知道是伪造的发票而受让的”行为处罚；对其已开具8本假发票的行为按照“知道是伪造的发票而开具的”行为处罚。

而假设该人在被查获时其购买的10本假发票均已开具，其购买假发票的受让行为是后来的开具行为的所经阶段，购买假发票的目的是为了开具，故应适用“择一而从重” 的竞合处罚，按“知道是伪造的发票而开具的”行为从重处以罚款。

（八）刑事处罚衔接。此条所列行为构成犯罪的标准：

1、转让、介绍他人转让发票的行为，涉及8种罪名：

出售伪造的增值税专用发票或正规的增值税专用发票，数量25份以上或者票面额累计在10万元以上的。

出售伪造、私自印制的具有出口退税、抵扣税款功能的假普通发票如货运发票等，或非法出售该类正规发票，数量在50份以上或者票面额累计在20万元以上的。

出售非法印制的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的假普通发票，或非法出售正规的普通发票，数量在100份以上或票面额累计在40万元以上的。

介绍他人转让发票的，如果符合《刑法》第25条规定，构成共同犯罪的，应按共犯处罚量刑。

2、非法受让发票的行为。

非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票25份以上或票面额累计在10万元以上的，即构成犯罪。

3、持有假发票的行为。

修正后的《刑法》第210条增设了持有伪造的发票罪：明知是伪造的发票而非法存放、占有、携带、藏有、把持等，数量较大的（标准有待司法解释明确），就构成本罪。即使假发票与行为人的人身或住所分开，如购买了较多的假发票寄存在某处尚未售出即被查获，即以非法持有论。

 

第三十八条　私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的，由税务机关没收违法所得，没收、销毁作案工具和非法物品，并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款；对印制发票的企业,可以并处吊销发票准印证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

前款规定的处罚，《中华人民共和国税收征收管理法》有规定的，依照其规定执行。

二、《办法》第38条对非法制造发票、发票防伪品或监制章等严重违法行为的处罚

（一）本条是对发票印制环节几种社会危害性大、严重违法行为的处罚规定。

（二）如何处罚：1、没收违法所得。2、没收、销毁作案工具和非法物品。3、并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款。4、对印制发票的企业,可以并处吊销发票准印证。5、构成犯罪的，依法追究刑事责任。

本条规定用的都是“并处”，即必须处以罚款的强制性条款。

（三）几种非法制造发票行为的界定：

1、私自印制发票：合法的发票印制企业违反《发票印制通知书》规定，私自超品种印制或超量加印发票的行为。

2、伪造发票：是指未经税务机关依法确定的单位或个人，仿照真实的发票印制假发票的行为。

3、变造发票：指采用涂改、拼接、挖补或者其他方法，改变发票的真实内容的行为。

（四）刑事处罚衔接。构成非法制造发票犯罪的标准：

1、伪造增值税专用发票25份以上或票面额累计在10元以上的。

2、非法制造可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票50份以上或者票面额累计在20元以上的。

3、非法制造不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票100份以上或者票面额累计在40万元以上的。

 

第三十七条　违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　非法代开发票的，依照前款规定处罚。

三、《办法》第37条对虚开发票、非法代开发票等严重违法行为的处罚

（一）《办法》明确规定“禁止非法代开发票、不得虚开发票”，并对这两种社会危害性大的违法行为大幅度提高了处罚额度。

（二）处罚方式：1、没收违法所得。2、虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。3、构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第一档处罚“可以并处”是选择性规定，第二档处罚是强制性规定，对达到标准的必须并处罚款。

（三）《办法》界定虚开的主要标准是“与实际经营业务‘情况’不符”，所称“情况”是指某项经济业务的全部情形，即使是有货物交易或劳务发生，只要开票人不是实际销售（提供）方；或者开票人是实际销售（提供）方，但是金额不符；或者与实际交易项目不符，都属与实际经营业务的情况不符，即构成虚开。

    （四）“介绍他人虚开”属于虚开行为之一，并不要求是否以营利为目的，即使是免费为他人帮忙介绍 “业务”，都将作为虚开行为受到严厉的处罚。

（五）非法代开发票的，与虚开发票负同样的法律责任。长期以来有一种误解，认为非法代开发票只是轻微的违章行为，究其实质来说，代开和虚开都是开具与实际经营业务情况不符的发票，新《办法》明确规定，对非法代开发票的，依照对虚开发票的处罚规定来处罚。

（六）刑事处罚衔接。构成犯罪的标准为：

1、虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上的。

2、虚开上述发票以外的其他普通发票情节严重的，构成虚开发票罪，最高可处七年以下有期徒刑。至于“情节严重”的标准，有待相关司法解释来确定。

 

第三十六条　跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。

　　丢失发票或者擅自损毁发票的，依照前款规定处罚。

四、《办法》第36条对非法运输发票，丢失、毁损发票等违法行为的处罚

（一）这条是对在日常发票管理中经常会遇到的一些发票违法行为的处罚。

（二）处罚方式：1、由税务机关责令改正（只适用第一款行为）。2、有违法所得的予以没收。3、一般情节的违法行为可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款。

第一档处罚“可以处”是选择性规定；第二档对情节严重的处罚则是强制性规定，必须处以罚款。

（三）本条第二款是对丢失或擅自损毁发票行为的处罚规定。这里的发票既包括空白发票又包括已开具的发票存根、记账联等。由于丢失的正规发票流散到社会上有可能成为虚假发票的源头；少数纳税人将领购的发票倒卖给他人牟利，或大头小尾开具后，也会谎称是丢失了，因此这类行为的社会危害性较大，为此在本条处罚中作为第二款单列，即无需“责令改正”，直接依照前款规定处罚。

 

第三十五条　违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：

　　（一）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；

　　（二）使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的；

　　（三）使用非税控电子器具开具发票，未将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案，或者未按照规定保存、报送开具发票的数据的；

　　（四）拆本使用发票的；

　　（五）扩大发票使用范围的；

　　（六）以其他凭证代替发票使用的；

　　（七）跨规定区域开具发票的；

　　（八）未按照规定缴销发票的；

　　（九）未按照规定存放和保管发票的。

五、《办法》第35条对“应开未开发票”等危害性较小的违法行为的处罚

（一）本条是对开具、缴销、保管等发票使用过程中的九类社会危害性不大的发票违法行为的处罚。

（二）处罚方式：1、责令改正。2、有违法所得的应没收。3、罚款额度1万元以下。

本条采用的是选择性规定，“可以处”的意思是视情节可以处以罚款也可以不罚款。

（三）对“未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票”的违法行为的处罚应注意：

1、特别要注意根据“全部联次没有一次性如实开具”行为的具体情况来定性和处罚。

（1）商品名称、经营（服务）项目等内容不一致的，或发票联金额大于真实业务金额的，属于“开具与实际经营业务不符的发票”的虚开发票行为，应按《办法》第37条处罚。

（2）存根联、记账联金额小于发票联金额，如果构成（偷）逃税的，则按《税收征管法》相关规定处罚。

（四）《办法》所称的“发票使用”，涵括了开具和取得等双边行为，因此本项所称“以其他凭证代替发票使用”既包括开具方，也包括依法应取得发票却取得收据等凭证的接收方。

（五）同一情形中数种行为的竞合处罚。本条列举有九项情形，同时实施了某一项情形中的多种行为，均应视同为同一项违法行为进行处罚，不能对每一种行为单独处罚。如果是实施了九项行为中两项以上的，则应当分开处罚。

 

行为人和税务人员应与时俱进，改变对原《办法》罚则根深蒂固的认知，准确理解和掌握新《办法》罚则的内涵，正确运用新罚则处理发票违法行为，方能尽可能的规避发票违法引发的涉税风险和执法风险。