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| 财税实务内容显示 |
| 只有不可撤销的公共配套设施才可以预提 |
| 分类：税务稽查 发布日期：2011-05-03 浏览次数：1368 |
云中飞经典税务稽查案件点评系列——房地产专辑连载
案例九：只有不可撤销的公共配套设施才可以预提
“广州某房地产公司涉税案
广州市国税局某区稽查局
去年，我局在对辖区内房地产开发企业进行的行业性税收专项检查工作中，完成了对Z房产企业有限公司(以下见简称Z公司)多列成本、费用，少缴税款行为的查处工作,查补补收入共计7，526万元已全部执行完毕，该案的查处不仅为国家挽回了巨额的经济损失，而且有力地打击了涉税违法犯罪行为,治理和净化了税收环境。
一、案情基本情况
我局自2006年6月7日起对Z公司2003年1月1日至2005年12月31日期间涉税情况进行检查。检查中采用了调账检查方式，对Z公司的财务经理及办税员制作了问话笔录，并先后两次向Z公司发出《限期提供资料通知书》。经检查，Z公司的税务违法问题主要表现为：在未取得合法凭证的情况下，以多种名目计提列支成本、费用。例如：以建小学等住宅生活配套设施为名，在有关工程尚未实施的情况下，仅凭规划图纸预提公共配套设施费，在未取得合法计账凭证，未向主管税务机关提出预提公共配套设施申请、未取得主管税务机关批复的情况下即在税前列支。在接受检查时，Z公司既无法提供相关配套设施的招标文书及承建合同，也不能提供其他计提依据，在我局发出《《限期提供资料通知书》后，该公司表示上述配套设施的建设用地已经划归教育局，该公司将不再承建建设工作。由此，应调整所预提的相关配套设施费用。可见，对房产企业的检查应着重注意检查核实预提成本、费用的依据。下面介绍一下该案件详细的检查情况：
（一）纳税人基本情况
1、Z公司是一间中港合作经营企业房地产开发企业，1999年该公司投资40，000万元，开发建造某大型楼盘，向国税部门申报计缴外商投资企业和外国企业所得税，适用税率为30%，适用地方所得税率为3%。
该楼盘共分四期开发，各期交付使用的时间依次分别是：“2002年10月、2003年11月、2004年10月和2005年11月。
2、该楼盘在2002年以前尚处于开发建设期，Z公司在此段时期一直是以预售的房产收入进行会计核算，按15%的预计利润申报缴纳外商投资企业和外国企业所得税，并未按实结转收入和成本。从2003年开始，在该楼盘一期交付使用后，Z公司开始采用查账征收的方式核算收入和成本，并于2004年初遵照征管税务机关的要求办理了1999—2002年所得税汇算清缴的申报手续。
3、外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴申报情况
1）Z公司2003年度申报的应纳税所得额为71，979，570.42元。应纳企业所得税21，593，871.13元，应纳地方所得税2，159，387.11元。（其中：补申报1999—2002年度的应纳税所得额81，685，826.75元，应纳企业所得税24，505，748.03元，应纳地方所得税2，450，574.80元）。
（2）Z公司2004年度申报的应纳税所得额为93，904，670.12元，应纳企业所得税28，171，401.04元，应纳地方所得税2，817，140.10元。
（3）Z公司2005年度申报的应纳税所得额99，524，568.20元，应纳企业所得税29，854，370.46元，应纳地方所得税2，985，437.05元。
（二）主要的违法事实
经检查，发现Z公司2003—2005年度在未取得合法计账凭证、未向主管税务机关提出预提公共配套设施费的申请、未取得主管税务机关批复的情况下，通过“预提费用“科目预提有关成本、费用并在税前列支。此外，Z公司在相应年度的所得税汇算清缴申报时，还通过在企业所得税年度申报表上直接增加成本，调减应纳税所得额的方法，造成少缴外商投资企业和外国企业所得税的情况。
经对Z公司2003—2005各年度应结转的主营业务成本进行核实，Z公司上述年度应结转的主营业务成本为1，506，691，587.39元（其中2003年度906，221，676.67元，2004年度299，746，440.82元、2005年度300，723，469.90），对Z公司上述年度已申报的主营业务成本为1，707，672，928.10元（其中2003年度1，042，870，331.87元2004年度308，141，107.57元、2005年度356，661，488.66元）。Z公司因上述原因在税前多申请报主营业务成本,造成少计算应纳税所得额合计200，981，340.71元（其中：2003年136，648，655.20元、2004年8，394，666.752005年55，938，018.76元）（计算过程详见《Z税务申报成本差异计算表》）
（三） 税务处理及结果依据
1、 根据《中国人民共和国外商投资和外国企业所得税法》第十七条第一款、《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条和《中华人民共和国发票管理实施细则》第三十二条的规定，我局依法调增Z公司2003年度至2005年度的应纳税所得额合计200，981，340.71元，补缴各相应年度的外商投资企业和外国企业所得税分别为：2003年度40，994596.56元、2004年度2，518，400.03元、2005年度16，781，405.63元，补缴各相应年度的地方所得税分别为：2003年度4，099，459.66元、2004年度251，840元、2005年度1，678，140.56元。
2、 根据2001年4月28日修订的《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，从税款滞纳之日起至我局进场检查之日前一天止，对上述应补税款按日加收万分之五滞纳金8，934，205.59元。
Z公司2003—2005年度应补税款66，323，842.44元、滞纳金8，934，205.59元，两项合计75，258048.03元。
二、案件查处过程与思路
（一）查前分析，理清思路
接案后，我局检查人员立即进行查前准备工作。一方面，我们查阅了房地产开发行业的相关税法规定，重点学习和领会国家税务总局《关于外商投资房地产开发经营企业所得税问题的通知》（国税发[2001]142号）的精神；另一方面，我们设法搜集Z公司的基本情况，加强对该公司生产经营状况，包括纳税信息的感性认识。初步形成了比较成熟的查账思路，确定了具体查账工作的切入点。
我们首先通过互连网、省国税征管软件系统获取该公司Z楼盘的建造进度，预售情况和是数据，然后对获取得的信息资料进行整合分类，接着对Z公司向税务机关申报的所得税申报表、会计报表（资产负债表和利润）、注册会计师和注册税务师的年度审计报告等纳税资料进行逻辑分析、类比和对比分析，从中发现了三个疑点。
疑点一：根据会计核算准则和相关税法规定，除法律法规另有规定，如预提工资等，预提费用科目期末
余额一般为零。但会计报表费用科目贷方余额达14，234万元。
疑点二：汇算清缴企业所得税申报表未对预提费用作出纳税调整，企业会计报表主营业务成本与其所得税纳税申报表反映的税前扣除数不一致；
疑点三：纳税申报表与会计表数据不一致。
上述疑点涉及数额巨大的情况引起我们的注意。我局检查人员据此初步确定对该案件的检查方向。带着这些问号，我们对Z公司实施了现场税务检查。
（二）把握时机，实施检查
检查中，我们认真贯彻落实对预提费用以及账表不符（账册成本申报表不符）的疑点进行检查的思路，通过翻阅Z公司开发成本、费用、预提费用和资金往来账户等等科目，查阅相关原始凭证资料，向Z公司的财务经理和办税员询问具体事实并制作了问话笔录手段，深入了解预提费用期末如额的具体情况，查找申报不符原因及数据来源。
经过检查核实，我们初步掌握了上述两个疑点的实际情况：
1、 Z公司2003—2005年度在未取得合法记账凭证、未向主管税务机关提出预提公共配套设施费的申请、未取得主管税务机关批复的情况下，通过“预提费用“科目预提有关成本、费用并在税前列支。
2、 Z公司在相应年度的所得税汇算清缴申报时，还通过在所得税年度申报表上直接增加成本，调减应纳税所得额的方法，造成少缴外商投资企业和外国企业所得税的情况。
Z公司通过预提费用科目多列成本流程
图 略
（三） 技术攻坚，筛选证据
为进一步查证Z公司上述嫌疑违反税收法规行为的违法事实，我局先后两次向该公司发出《限期提供资料通知书》，责令该公司在规定的期限内提供据以计上述各种成本、费用的经营资料。
在我局依法稽查的高压态姿之下，Z公司向我局报送了《关于2003—2005所得税汇算清缴的说明》，但是始终未能进一步提供计提上述各种成本费用的经营资料。Z公司对预提上述费用解释为：“依据穗国税发[2002]195号、粤建价函[2003]351号《广东省建设厅关于调整钢材结算价格指导性意见的通知》、京国税法[2002]314号《北京市房地产企业的税务处理规定》、《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》的规定，对在当期已发生的，或即将发生的工程项目以权责发生制为原则在税前列支开发成本，增大税前扣除，减少了应纳税所得额”。但Z公司始终未能提供其预提费用具体项目的实施情况。事实胜于雄辩，经过我局深入查证，也了解到所谓的小学，供点设施等配套设施均为仅停留在“纸上谈兵”阶段，并未真正付诸实施的情况。
在次基础上，我局对Z公司深入宣讲了房产企业有关涉税法规，纠正其错误的认识。
一是指出Z公司预提配套设施费用的行为违反了国家税务总局《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发[2001]142号关于对外商投资房地产开发企业归集和结转开发成本的范围、内容、时间和要求的规定；
二是指出Z公司违反广州市国家税务局《关于广州市外商投资房地产开发经营企业所得税征收管理问题的通知》（穗国税发[2003]98号）关于预提售后配套设施费用应以企业提出申请，税务机关审核的规定；
三是执行权责发生制理解应以经营活动是否发生得到确认为原则，而Z公司的实际情况是既无发生的事实，又无列支的合法凭证，而现行法规均没有明确“允许房地产企业未取得合法凭证就可以列支成本费用”的规定。
四是外地地方性文件对广州市企业没有普遍适用性，其法理应用的逻辑性存在“张冠李戴”的情况。
经过我局检查人员的耐心说教，在经查证的事实证据和有关的法律法规面前，Z公司主动反映了售后配套设施的建设用地已移交教育局重新规划用途，不再由Z公司负责售后配套设施的建设的情况，并同意补缴少缴的税款。
三、检查的方法和技巧
（一）问题的提出
预提费用转入库存商品，库存商品再转入主营业务成本时，由于金额不对应，数据滚动发生，难于确定某特定年度主营业务成本中的金额含量有多少未取得发票、有多少已取得发票。在实战中，采用不同的核算思路会出现不同的结果，对正确确定当年度未取得合法凭证但已在税前申报扣除的实际金额造成影响。在该案例中，我局经深入求证，否定了由纳税人提出的核算思路，从实际出发，确保查证数据的准确性。
（二）纳税人提出的核算方法
经初次与Z公司交换意见，该公司认为，按累计已售面积占总可售面积比例采用逆查检查法，对已结转的主营业务成本划分无发票所占的比例。
（三）税务机关处理的原则和方法
经分析，我局认为库存账含有无发票金额，对无法取回发票的库存商品，在以后出售时仍会出现多转成本为原则，将无发票的业务剔除出库存商品账。
四、查处此案的几点体会
1、认真做好查前准备，多渠道多方面积极收集纳税人有关申报纳税的详细资料，其中尤其重要的是做好相关纳税信息资料的分析
2、我们认为通过静态资料进行分析，能有效发现企业账表不符的情况，通过静态资料的分析发现，找准切入口，使用检查有的放矢，更加有针对性。这是案件查处成功的重要因素。
3、对发现的问题不主观武断，要作深入细致的了解，理清事实的原委及其前因后果。大胆设想，小心求证。实事求是，依法行政。
4、解决问题要多方面了解，多层次沟通，多角度论证，以理服人。房产企业的查处通常涉及较大的查补额，一要与纳税人加强联系，加强税务宣传辅导，争取纳税人对我们执法工作的了解、理解、谅解，避免不必要的误会；争取各部门、各级领导的支持，提高办案绩效。该案是我局检查大型房地产开发企业中的一个案例，其中发现了房地产开发企业少缴税款比较经典的手段，也介绍了我们在稽查实战中的一些具体做法，由于经验和水平所限，不足之处，请多多批评指正。谢谢！
云中飞点评：只有不可撤销的公共配套设施才可以预提
案例较长，要点回顾：
该公司会计报表“预提费用”科目贷方余额达14，234万元。Z公司的税务违法问题主要表现为：在未取得合法凭证的情况下，以多种名目计提列支成本、费用。例如：以建小学等住宅生活配套设施为名，在有关工程尚未实施的情况下，仅凭规划图纸预提公共配套设施费，在未取得合法计账凭证，未向主管税务机关提出预提公共配套设施申请、未取得主管税务机关批复的情况下即在税前列支。
接受检查时，Z公司既无法提供相关配套设施的招标文书及承建合同，也不能提供其他计提依据，在稽查局发出《《限期提供资料通知书》后，该公司表示上述配套设施的建设用地已移交教育局重新规划用途，不再由Z公司负责售后配套设施的建设建设工作。
所谓的小学，供点设施等配套设施均为仅停留在“纸上谈兵”阶段，并未真正付诸实施。
2008年以前，外资房地产公司在取得主管税务机关批复的情况下是可以预提公共配套设施费的，而内资房地产企业则不可以预提公共配套设施费； 2008年以后，内外资房地产企业都可以预提公共配套设施费了，不过，这个预提公共配套设施必须是不可撤销的。新31号文第32条条规定：
公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
本案例发生在2008年以前，在未取得主管税务机关批复的情况下预提了公共配套设施费，并且，公共配套设施（小学）已经取消了。虽然这是个老案例，但他仍然警示我们：不要看到税法允许你可以预提公共配套设施费你就忘乎所以了，你要记住，如果你预提的公共配套设施最后撤销了，你要赶快纳税调增。否则你就是吃不了兜着走，将面临被税务局处罚的命运。
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