中国国际税法智库 王建伟

2015年3月4日国家税务总局办公厅发布了关于《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书生效执行公告的解读。解读中关于合伙企业享受税收协定待遇的相关内容主要为：二、第四条（居民）在常规条款内容之后增加了第四款，明确了通过合伙企业等类似实体（以下统称为合伙企业）取得所得能否享受协定待遇的问题。该款共分为六项，可归纳为三组，三组内容主要就合伙企业享受税收协定进行了全面介绍（为避免重复，三组内容在下面解读中再介绍）。合伙企业是各国经济活动中非常普遍的一种企业形式。合伙企业在跨国经济活动中取得跨国所得能否作为缔约国居民享受税收协定待遇，此前的许多税收协定关于缔约国一方居民或缔约国另一方居民的“人”的概念是否包含“合伙企业”均不是非常清楚的。协定对居民概念明确以各缔约国国内法律予以明确。按照我国税法规定，居民主要为“居民企业”和“居民个人”。对于居民企业，企业所得税法已经明确。对于居民个人，依据个人所得税法及实施条例的法理，包括国家税务总局令[2009]第19号《非居民承包工程和提供劳务税收管理暂行办法》也第一次明确了“非居民个人”的概念，由此相应进一步有了清晰的居民个人的概念。居民企业和居民个人作为享受税收协定的主体是非常清晰的，但对“合伙企业”一直是个空白。为此新修订的《中法税收协定》及议定书纳入了“合伙企业”作为享受税收协定的主体。不仅仅是中法协定，中国此前与包括法国在内的欧洲其他5国修订的税收协定居民条款中均增加了“合伙企业”享受税收协定待遇的条款，预示着未来协定修订的一个方向。对中国境内合伙企业走出国门是一大利好消息。

那么，是否所有的合伙企业均可以享受税收协定待遇呢？估计合伙企业的合伙人就算是看了总局关于11号公告解读，也没有几个能够看懂，稍具一般税收知识的也觉得不容易理解，所以有必要对解读内容进行较为通俗的再解读。

对于第一组内容，原解读为：“缔约国一方居民（受益人、合伙人、成员或参与者）通过在该缔约国一方成立的合伙企业从缔约国另一方取得所得（第一项和第二项规定）。这两项规定遵循的原则是，不论缔约国另一方如何认定合伙企业，当缔约国一方将合伙企业视为纳税虚体（即在合伙企业层面不征税）时，缔约国一方居民可以就该项所得在缔约国另一方享受协定待遇；当缔约国一方将合伙企业视为纳税实体（即在合伙企业层面征税）时，合伙企业可以就该项所得在缔约国另一方享受协定待遇。

假使缔约国一方为中国，那缔约国另一方就是法国。当然协定对缔约国一方和缔约国另一方不是定指关系，两者与合同中甲、乙方的定指关系是不同。

中国一方的境内合伙企业从法国取得所得，如果中国将本国的合伙企业按个人所得税待遇对待，不管法国国内税法对合伙企业是按企业（公司）所得税还是个人所得税征收，中国合伙企业从法国取得的所得，就可以享受中法税收协定的待遇。对中国合伙企业取得的不动产所得、股息、利息、特许权使用费、财产收益以及劳务所得等按协定对应条款的限制规定征税；如果中国对合伙企业当作企业所得税纳税人，合伙企业从法国取得所得也享受税收协定待遇，中国合伙企业取得的不动产所得、股息、利息、特许权使用费、财产收益以及营业利润，也享受协定限制征税规定；当然中国现行税法对合伙企业按个人所得税法征收，但反过来如果法国的合伙企业是企业（公司）所得税纳税主体，其从中国取得所得应在中国享受税收协定待遇。但是，如果今后税制改革了，如果中国将合伙企业适用企业所得税法规定，就进一步清晰照样享受中法税收协定待遇。

对于第二组内容，原解读为“缔约国一方居民（受益人、合伙人、成员或参与者）通过在缔约国另一方成立的合伙企业从该缔约国另一方取得所得（第三项和第四项规定）。这两项规定遵循的原则是，当缔约国一方将合伙企业视为纳税虚体，缔约国另一方视为纳税实体时，则缔约国另一方对该项所得的征税权不受协定限制；当缔约国一方将合伙企业视为纳税实体时，不论缔约国另一方如何认定，该项所得不能享受协定待遇。”

即中国居民通过在在法国成立的合伙企业在法国取得所得，当中方将该合伙企业按个人所得税征收时，如果法国国内税法将该合伙企业按法国的企业（公司）所得税征收的，协定不构成法国按企业（公司）所得税对该合伙企业征收的限制。如果中方将我国居民设在法国的合伙企业当成企业所得税纳税主体，法国对该合伙企业比照本国居民企业一样征税，该合伙企业在法国取得的所得不享受税收协定待遇。这样的规定实则是常设机构标准原理引入“合伙企业”，但比常设机构标准的做法严苛。由于在缔约国另一方设立常设机构，另一方可以按照本国企业（公司）所得税法规定征税，其取得的股息、利息、特许权使用费、财产收益等均不能限制法国的征税权。但常设机构标准毕竟还有时间长度规定，如果不满足时间长度提供的建筑、装配、安装工程及监督管理活动、咨询劳务等取得的所得还不能征税。但是合伙企业就不能享受这些协定给予的时间长度，统统不能享受。反过来，法国在中国的合伙企业也一样。

第三组解读原文为：“（三）缔约国一方居民（受益人、合伙人、成员或参与者）通过在第三方国家成立的合伙企业从缔约国另一方取得所得（第五项和第六项规定）。这两项规定遵循的原则是，无论缔约国另一方对合伙企业如何规定，当缔约国一方及第三国将合伙企业视为纳税虚体，且在第三国与缔约国双方均签订了信息交换协议或者包括信息交换条款的税收协定时，缔约国一方居民可以就该所得在缔约国另一方享受协定待遇；当缔约国一方将合伙企业视为纳税实体时，该项所得不能享受协定待遇。”

如中国居民在新加坡成立的合伙企业从法国取得所得，无论法国对合伙企业采取个人所得税还是企业所得税，只要中国与新加坡对该合伙企业均采用个人所得税对待，且新加坡与法国有信息交换协议或相关条款（一般协定均有情报交换的条款），该合伙企业从法国取得的所得，可以享受中法税收协定待遇，按个人取得的来自法国的各项所得按协定限制规定征收。但如果中国将合伙企业视为企业所得税纳税主体，比照上述第二组条款解读，其从法国取得的所得，就不享受中法税收协定待遇。该条款与《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释（国税发[2010]75号）第四条第四款第2、3项规定已经不同了，大家应特别关注。