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2015年2月3日国家税务总局发布的《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（【2015】7号）》，作为规范非居民企业间接转让中国应税财产的企业所得税管理的规范性文件，对合理商业目的的进行了全面描述。许多税收筹划人员认为该规范性文件降低了非居民重组的条件，拓宽了合理商业目的的范围，因而拓宽了纳税人的筹划空间。但从该规范性文件与既有反避税法规及合理商业目的的范围扫描看，从纳税人角度，确实不应该有什么乐观的心情。

一、7号公告实际上是给主管税务机关反避税管理的授权

撇开7号公告的法律效率，应该看到，7号公告建立在《企业所得税法》及其实施条例和《税收征管法》基础上的。因此企业所得税法及其实施条例、税收征管法中关于不合理商业目的的定性及基本条件完全承继在该公告中。而且与其他反避税法规处于平行地位，如国家税务总局令2014 年第32号《一般反避税管理办法(试行)》。这意味着7号公告对非居民间接转让中国应税财产可以抛开一般反避税管理的严格的层报国家税务总局备案程序，而由主管税务机关直接对交易或安排是否具有合理商业目的进行分析，从而大大增加了主管税务机关对间接财产转让交易实施管理的力度。等于7号公告授权主管税务机关可以根据自己的情况在公告明确的精神和政策规定下自主开展反避税管理。这也许是对非居民间接转让中国应税财产的反避税方式也采用了所谓的“管理、服务、调查”三位一体的方式。只要间接财产转让涉及境内企业股权变更登记的，税务部门马上会进行税源监控、跟踪管理。

由于一般反避税管理立案要求高，并且总局要求自总局立案之日起9个月内，主管税务机关必须审核完毕，形成案件不予调整或者初步调整方案的意见和理由，层报省税务机关复核同意后，报税务总局申请结案。所以地方在选案上万分小心，能不选的不选。现在7号公告没有明确主管税务机关对间接财产转让的税务处理时间规定，主管税务机关可以充分收集有利证据、资料，形成更为扎实的处理依据。

不仅如此，如果7号公告对间接转让财产的反避税管理有难度和不确定的，地方还可以走一般反避税管理立案程序，有什么问题有总局兜着，总局跟着一起承担结案后果，地方无后顾之忧。所以两个文件的好处为税务机关用尽。大大增强了地方进行非居民企业间接转让财产的税务管理力度。

还要注意的是本次公告明确，对以往没有结案的可以用新的公告精神直接套用。什么意思你懂的。

所以7号公告的出现，等于设置了两道火力网。同时地方基层主管税务机关有足够的时间与纳税人周旋。

二、合理商业目的立法指引加大了反避税火力网

7号公告中不仅没有去掉原有反避税法规中关于合理商业目的的定性及基本条件规定，相反又新增了一大堆分析、判定不合理商业目的的指引。如果全面扫描，会发现反避税火力网更加密集、定点打击也更加精正。除直接确认为符合合理商业目的的范围外，根据对立法文意的理解，可认定为不符合合理商业目的或有不合理商业目的嫌疑的框架范围为（有些地方进行了条款本意的撰写）：

1．境外企业股权主要价值直接或间接来自于中国应税财产；

2．境外企业资产主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入主要直接或间接来源于中国境内；

3．境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险不能够证实企业架构具有经济实质；

4．境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续短，为交易前不久成立间的；

5．间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税低于中国境内税负的；

6．股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性比较税负较低的；

7．间接转让中国应税财产所得不能在中国适用税收协定或安排的，或适用协定安排不能免税的；

下面8-11是对上述1-6点内容的进一步明确。

8．境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

9．间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；

10．境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

11．间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

以下为重组交易中不构成合理商业目的的情形：只要符合一条，就可以不直接确认重组具有合理商业目的。

12．股权转让方直接或间接拥有股权受让方低于80%或以下的股权；

13．股权受让方直接或间接拥有股权转让方低于80%或以下的股权；

14．股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%或以下的股权。

15．境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例达不到100%。

16．本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担会减少。

17．股权受让方不全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

如此密集的火力网你能穿透，你造吗（此为TPperson最爱的用语，借用一下）？看到这些规定纳税人一定头皮发麻的。如果纳税人不幸直接就符合其中认定不具有合理商业目的的条件，当场就躺枪。当然谁对7号公告比较偏爱，除了税务机关，大概是境内外、尤其是境内税收职业中介机构和评估机构吧，此类买卖标的金额大，油水也足足的。尤其是文件中没有清晰解释的地方就是中介机构大显身手之处吧。俗话说真的假不了，假的真不了。这么多条件放在这里，你真是有避税企图的交易能避得过去吗？税务机关认真起来就难了。

三、纳税人报告义务减轻了吗？

7号公告第九条说，间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项，并提交以下资料。看到可以，就是纳税人也可以不提供。千万别高兴得太早了。是否提供资料的法律规定其中的门道多了去了。公告第八条规定，间接转让不动产所得或间接转让股权------一旦间接转让纳税义务发生（此处为笔者加），扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。

第十条接着说，间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业（原为：以及避税安排筹划方）应按照主管税务机关要求提供以下资料：

（一）本公告第九条规定的资料（已提交的除外）；

（二）有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息；

（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息（原为：情况说明），以及内外部审计情况（原为：如有）；

也就是说，扣缴义务人或纳税人缴纳了税款，税务部门可以不要你提供资料。但是一旦税务部门对纳税人要求提供资料的，纳税人的报告义务是一点不能免责的。还涉及到四方提交报告的义务。国内立法还明确纳税人承担交易的举证责任。千万不要以为可以不提供就有法律给你网开一面。只要境内企业办理股权变更登记，哪怕在海外转了多次都不在境内企业办理股权变更登记，税务机关无法获悉信息，但只要最终非关联买方要办理股权变更登记，税务部门就会发现问题，追根溯源，还原事情来龙去脉。

也应该看到，对非居民间接转让中国应税财产，7号公告在认定合理商业目的上会使税务机关更加严谨和全面分析，避免以偏概全。这对纳税人有真实合理商业目的的安排或交易是个利好。但切忌不要以为7号公告为纳税人进行什么筹划拓展了空间范围。

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