中翰国际合规提示： 698“穿透”回归“重新定性”，一般反避税演绎“中国应税财产”所得

2015-02-08 中翰联合

昨日，国家税务总局公告2015年第7号《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（7号公告）正式公开发布：

“废除”著名的非居民国税函〔2009〕698号（698号文）“穿透”原文和固有的非居民管理程序；

“立新”：以协定标准的“财产所得”（财产收益）为国内法课征对象和国际间争夺标的，以一般反避税管理办法为国内法依托，设立企业的”财产所得“中国区节税合规底线。即意味着，对股权交易进行的”穿透“，消融于一般反避税国内法，而代以“真实交易法”所要求的“重新定性”，将间接转让“中国应税财产”对应的“数额”，对应的“所得”，定性、定量于直接来源于中国的所得。7号公告宣告了间接“中国应税财产”转让，从非居民领域正式回归反避税领域，属中国税务机关企业所得税管辖的“最后一道屏障”（王晓悦 2015），一般反避税。

A 税务机关管理变化：著名的698“穿透”管理回归反避税程序

有一般反避税实践经验的专业人士总是知道，非居民、反避税：一个滞纳金风险，一个利息风险；一个不理解也完全不接受你的功能、风险分析，一个几乎只注重功能、风险分析；一个依据不充分也敢随时“穿透”你的架构，一个严谨情报交换证据定案的大案博弈；一个主要省局解决你，一个主要总局解决你……..这是原有的“穿透”现实。同时，在省局层面，非居民和反避税管理往往还是同一批官员进行管辖和处理。

所以，“值得注意的是， 698号文重申的“穿透”，并非严格属于一般反避税立案程序。由于存在专门的以国内法为出发点的非居民管理程序，即自行申报和追缴税款两类多达六层的“防线”，企业需考虑相应不同程序所需的法规依据和结案证据（中翰国际年终观察 2014）”。

昨日发布，2015年2月3日生效，国家税务总局公告2015年第7号中第十一条，“主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行”为以上现实画上句号。

对企业来讲，以上管理程序变化非常重要，即非居民程序的698“穿透”回归反避税管理：

直接对税务机关原有的内部管理构成新的限制；

对于博弈的另一方，企业来讲（一般反避税被调查企业负举证责任），无疑有利于更充分的举证，特别是功能、风险分析对应的“经济实质”，即“实质重于形式原则”的举证；

企业面临的外部财税环境，客观上比以往稍显复杂。需同时面对总局、省局一般反避税管辖和当地的补税。

B 适用性无变化：重申财产所得“来源”标准，以“数额”拆分整体财产交易“所得”

企业财产转让所得的企业所得税中国待遇，一般在“国内法”企业所得税和协定第十三条进行法律界定。

7号公告能否成立，面临的是中国对“中国应税财产”所得来源地、国内反避税能否结合适用的主题，即“间接转让中国居民企业股权等财产（中国应税财产）”实施“重新定性该间接转让交易”，“确认为直接转让中国居民企业股权等财产”的考验，源于中国对“中国应税财产”所得来源地以及反避税规则结合使用的适用性：

中国企业所得税法实施条例规定：“第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得”中，“（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”；

和沃达丰案例发生的发展中国家印度并不相同，2008年中国生效的企业所得税法里明确界定了”来源地“标准，同时引入了一般反避税条款。2009年，特别纳税调整实施办法（2 号文）中，“一般反避税”章节特别规定了允许税务机关”穿透“缺乏经济实质的控股架构中的中间公司。针对间接的“中国应税财产”转让，中国区企业所得税和一般反避税的适用性、技术依据早已完备；

7号公告在第一条，重申“财产收益”的国内法企业所得税来源地标准。

同时，7号公告极具“措辞”能力，以“数额”明确拆分整体财产交易金额，确定中国区应税“所得”，虎口抢夺国际间“所得”。（简单理解，此类拆分可参照老的营业税跨境服务原有文件，根据入境情况，对整体金额进行拆分）。

7号公告并未进一步明确如何拆分、确定“数额”，即中国区“所得”。我们理解这属于技术层面的举证测算的结果。

7号公告税务总局的解读中提及（原文）：

”四、如何理解《公告》第二条“股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额”？

　　答：如果一项间接转让中国应税财产交易因不具有合理商业目的被调整定性为直接转让中国应税财产交易，则按照企业所得税法及其实施条例和《公告》规定可以就间接转让中国应税财产所得征收企业所得税。但如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照公告调整征税。

　　举例而言，一家设立在开曼的境外企业（不属于境外注册中国居民企业）持有中国应税财产和非中国应税财产两项资产，非居民企业转让开曼企业股权所得为100，假设其中归属于中国应税财产的所得对应为80，归属于非中国应税财产所得对应为20，在这种情况下，只就归属于中国应税财产的80部分适用《公告》规定征税；假设其中归属于中国应税财产的所得对应为120,归属于非中国应税财产的所得对应为-20，那么即便转让开曼企业股权所得为100，仍需就归属于中国应税财产的120适用《公告》规定征税。”

C 提示：“真实交易法”替代“穿透”，7号公告的偏好是“合理商业目的”

在企业所得税和一般反避税的适用性、技术依据相对完备的情况下，一般反避税能否启动，能否 “重新定性”间接转让“中国应税财产”对应的“数额”，对应的“所得”，定性、定量于直接来源于中国的所得，成为税、企博弈焦点。其中，”合理商业目的“可理解为开启这一程序的总阀门。

C1 7号公告以“真实交易法”替代“穿透”

698号文的核心点，“穿透”原文为：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。

698的“穿透”立足一般反避税类别之一“滥用组织形式”，设定“且”不具有合理的商业目的，按上位法“穿透”规定，实施税务方面否定境外公司的存在。

开篇，“穿透”被7号公告“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定”，“重新定性”“该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产”所取代，即，调整方法“穿透”被调整方法“真实交易法”“(一)对安排的全部或者部分交易重新定性”所替代。“否定境外公司的存在”不再出现在7号公告的范围之内。

同时，由于《一般反避税管理办法（试行）》（一般反避税管理办法）已于2015年2月1日开始实施，其第五条，扩展了原有特别纳税调整管理办法的调整方法，对7号公告后续进行的纳税调整提供法律支撑。

“第五条 税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括：

（一）对安排的全部或者部分交易重新定性；

（二）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；

（三）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；

（四）其他合理方法”。

同时，对于“数额”拆分整体财产交易金额，相信“对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配“在等待启动。

“穿透”的“长臂“正在化身为”一堵无形的墙”，不再总是 “穿透”到其他主权国家的财政金库，而是渐渐以我为主，以中国为本，构筑反避税税务机关心中的“Great Wall”。

C2 博弈核心：7号公告偏好的“合理商业目的”

一般反避税包括的内容非常广泛。针对间接转让“中国应税财产”，如何判断此类型交易的“合理商业目的”是7号公告的重心和意义所在。

在此类间接转让“中国应税财产”的交易中，“合理商业目的”有多重要呢？简单理解，可以这样说，属二个充分必要条件之一。

因为，一般反避税是针对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的安排。这里有两个要素，一个是不具有合理商业目的，在评估一项安排的合理商业目的时，需要根据个案的具体情况，综合考虑各方面因素，重点判断该安排的经济实质；另一个要素是获取税收利益，税收利益包括减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。当然，不能仅仅因为一项安排获取了税收利益，就认定其为一般反避税安排，因为《企业所得税法》为企业提供了法定的税收优惠，如果企业经济实质符合《企业所得税法》规定的相关条件而享受税收优惠政策的，不属于一般反避税的范畴。

所以，无论从7号公告所引用的上位法文件，还是从其行文方式来讲，其对“合理商业目的”的多段表述，意在是否能够启动一般反避税，以确定间接转让“中国应税财产”存在直接来源于中国的“所得”，从而树立税务机关的“最后一道屏障”。同样，对于企业，如“合理的商业目的”不能通过，其发生在境外的财产交易存在被认定直接来源于中国”所得“的事实，构成中国征税的确定性结果。

7号公告中为划定“合理商业目的”的边界，格外用心，分别使用“判断”合理商业目的、“不适用一般反避税的安全港”、“规定动作重组”具有合理商业目的和“直接认定为不具有合理商业目的”四类判定。

有总局审理委员会的成员“抱怨”，“7号公告并没有给人带来太多的惊喜“。确实如此。一般反避税内涵深刻，海外共识具备，”就股权转让实施的穿透管理，源于更大范围的协定范本的立法要义，而中国税务机关也不会，或难以违背协定范本的要义精神和例外情况（中翰国际年度观察 2014）。”

以国际共识为依据，中翰国际在协助客户应对税务风险时，使用《中翰国际_“穿透”_一般反避税问卷》，此问卷可帮助您更准确、更清晰的理解此次7号公告的“合理商业目的”。

中翰国际_“穿透”_一般反避税_访谈问卷

GAAR Look-through Approach

A company that is a resident of a Contracting State shall not be entitled to relief from taxation with respect to any item of income, gains or profits if it is owned or controlled directly or through one or more companies, wherever resident, by persons who are not residents of a Contracting State. (OECD 2010) 有关所得、收益或利润，协定缔约国企业不应受到减轻或免除税收待遇，假如这些所得、利益或利润被一些人，或通过一个或多个公司拥有和控制（无论属于那个国家的居民）直接拥有或控制，而这些人，不是协定缔约国的居民。

Setp1：Bona fide Test 善意测试

Look-through：shall not apply where the company establishes that the principal purpose of the company,the conduct of its business and the acquisition or maintenance by it of the shareholding or other property from which the income in question is derived,are motivated by sound business reasons and do not have as primary purpose the obtaining of any benefits. 穿透不能适用于首要目的是进行营业的公司，或以此为首要目的的并购等契约交易。

问题(Question)

回复(Reply)

备注(Remarks)

属于哪个行业？

对于居民的内涵，qualified person 还是treaty shopping？

是否是纯粹的投资行业？-投行？Bank？ Insurance company？ Registered Securities Dealer？

Y，转入Step2

行业投融资的特点是否和其他行业存在差异？在境外的经济活动是如何进行的？

计划书证据，整体、长期商业计划书（PPT），包括撤出路径

常规的营业范围是什么？如何进入一个新的市场？有其他国家的例子？

primary purpose

main purpose

如何收回投资？是否持续经营？您公司对中国市场的战略年限是多少？如何继续转移？

在进入一个市场或营业活动中，税收处于什么地位？

在A缔约国设立公司的初衷？设立时间？办理人？包含在那个计划书里？

-资金目的？

-负责人谁？有雇佣的功能？部门？员工？费用？是必须的？替代的功能在哪里？

进行完整功能风险分析

-负责人和员工的活动的首要目的（primary purpose）是否为了独立交易结果，故意安排的？

美国：Transactions ordinarily not accepted

-是否存在其他的首要目的是否为了独立交易结果安排？

-外包管理合同？是必须的？替代的功能在哪里？

最终的股东是在一个宽税基国家吗？ 存在反避税条款？（以下略）

Step 2：Activity Test 行为测试

Look-through：shall not apply where the company is engaged in substantive business operations in the Contracting State of which it is a resident and the relief from taxation claimed from the other Contracting State is with respect to income that is connected with such operations. 穿透不能适用于有实质经营活动的公司。

问题(Question)

回复(Reply)

备注(Remarks)

在您的国家，如何理解投资？ 如何核算投资成本？投资型公司如何核算？

经济学中的投资成本/中国投资性公司

中国区对投资核算您了解吗？投资型公司呢？

-您如何评价中国商务部对投资的限制？中国投资性公司（跨国公司总部）是否考虑过？中国投资性公司的投资成本是否了解？

价值链中，有关投资的决定如何做？流程？人员？成本和费用？投资成本是否有分摊的必要？

对A缔约国的投资如何完成？部门？流程？人员？成本和费用？

从A缔约国对外的投资如何完成？部门？流程？人员？成本和费用？

-外包管理合同？是必须的？替代的功能在哪里？

股东会议记录和方式（是否存网络会议）

管理

区分股东和管理层（授权文件）

进行完整功能风险分析

略

Step 3：Tax Test 税务测试

Look-through：shall not apply where the reduction of tax claimed is not greater than the tax actually imposed by the Contracting State of which the company isa resident. 穿透的结果应不能超越居民待遇的税负。

问题(Question)

回复(Reply)

备注(Remarks)

略

Step 4：Stockexchange Test 证券交易测试

Look-through：shall not apply to a company that is a resident of a Contracting State if the principal class of its shares is registered on an approved stock exchange in a Contracting State or if such company is wholly owned — directly or through one or more companies each of which is a resident of the first-mentioned State — by a company which is a resident of the first-mentioned State and the principal class of whose shares is so registered. 穿透不能适用这样的公司，缔约国居民的the principal class of its shares (包括证券投资基金作为集体投资组合方式的股份)，在缔约国中之一公开上市交易。或者这个公司被直接或间接拥有，而这些拥有方是缔约国一方居民。

问题(Question)

回复(Reply)

备注(Remarks)

略

Setp5：Alternative relief 居民替代测试

略

C3 安全港1：“买入并卖出同一上市境外企业股权”符合“合理商业目的”

如上述“Step 4：Stock exchange Test 证券交易测试”，国际共识作用明显，因此，7号公告第五条明确：

“五、与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用本公告第一条的规定：

　　（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得”；

值得注意的是，7号公告国家税务总局解读中，认定“股权转让方在公开市场卖出的上市公司股份为在公司上市之前或者上市之后通过非公开市场买入，或者股权转让方在公开市场买入上市公司股份后再通过非公开市场卖出该股份，均不符合本项规定的条件”。

C4 安全港2：跨境重组“合理商业目的”的最低限度

如上述Setp1：Bona fide Test 善意测试中，穿透不能适用于首要目的是进行营业的公司，或以此为首要目的的并购等契约交易。因此，7号公告有必要设置重组条款，当然，7号公告不但第一条就提示了重组，并专门第六条给出了“具有合理商业目的”的最低限度。当然，不限于此，其他经测试符合税法要求的重组仍然存在“具有合理商业目的”的可能性。

原文：“六、间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：

　　（一）交易双方的股权关系具有下列情形之一：

　　1. 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；

　　2. 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；

　　3. 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

　　境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。

　　上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

　　（二）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

　　（三）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。”

同时，此处的条款让人想到了已废除多年的外商投资企业所得税法下的集团内划转子公司的老文件，这无疑是一个好的开端，需进行更细致的研究和确认边界；

同时，此处的条款，对于房地产企业跨境融资的风险化解存在非凡的意义；

同时，此处的条款，对于短期内多次境外连续交易的情况给予的明确的打击；

及，其他。

C5 八项因素确定“合理商业目的”，重中之重

评估具体的一般反避税案件时，7号公告第三条给出了八项因素，由于一般反避税管理办法已经明确企业负有举证责任，因此企业需关注此八项因素，并举证：

其中，7号公告首次明确，最重要的“经济实质测试”需通过功能、风险分析进行。这和我们在此公共微信中多次强调的通过功能、风险分析避免一般反避税立案完全一致，这也是进行“合理商业目的”举证的最重要部分；

其中，7号公告税务总局解读中，企业集团架构中的实质经济意义，要注意”行业差异和特点”，值得企业特别关注！根据实践，此项“行业差异和特点”是实务中最有利于企业的证据之一（《中翰国际_“穿透”_一般反避税_访谈问卷》中Setp1：Bona fide Test 善意测试的首要问题是此项）；

其中，7号公告税务总局解读中“可替代性分析要考虑市场准入、交易审查、交易合规和交易目标等多种商业和非商业因素，不应仅凭单一因素（如市场准入限制）予以认定”。此项首次提出的“可替代性分析“，可参照沃达丰印度判例进行理解，如沃达丰的境外交易属于“该交易是一个真实的国外投资交易行为，不属于印度税收管辖范围”。同时，在进行此项分析时，需考虑假设的居民国税收待遇，进行《中翰国际_“穿透”_一般反避税_访谈问卷》类似Setp5：Alternative relief 居民替代的测试内容；

其他5个项目均与整体交易的安排有关。

原文：“三、判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：

　　（一）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；

　　（二）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；

　　（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；

　　（四）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；

　　（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；

　　（六）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；

　　（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；

　　（八）其他相关因素。”

7号公告税务总局解读原文：

“五、如何判断间接转让中国应税财产交易及安排是否具有合理商业目的？

　　答：《公告》第三条列举了判断合理商业目的的相关因素。在实际税收征管处理中，要基于具体交易（含未列明的其他相关因素），按照“实质重于形式”的原则，对交易整体安排和所有要素进行综合分析判断，不应依据单一因素或者部分因素予以认定。所列因素基本含义如下：

　　第（一）项和第（二）项因素，要求从被转让的境外企业股权价值来源以及境外企业资产和收入构成判断间接转让交易的主要标的是否为中国应税财产。

　　第（三）项因素，要求通过功能风险分析判断被转让的境外企业及下属其他境外中间层公司的经济实质。通常从相关企业股权设置以及人员、财产、收入等经营情况和财务信息入手，分析被转让企业股权与相关企业实际履行功能和承担风险的关联性，及其在企业集团架构中的实质经济意义，但要注意行业差异和特点。

　　第（四）项因素，要求从时间间隔上考量间接转让交易及相关安排的筹划痕迹。举例而言，如果境外股权转让方在转让前短时间内搭建了中间层公司并完成间接转让，那么这种交易安排就具有明显的筹划痕迹，非常不利于合理商业目的的判定。

　　第（五）项因素，要求从境外应缴税情况判断是否存在跨国税收利益。境外应缴纳所得税情况包括股权转让方在其居民国应缴税情况和被转让方所在地应缴税情况。应缴税情况不仅考虑间接转让交易在境外实际缴纳的税款，还要考虑境外盈亏抵补、亏损结转等影响境外所得税税基的境外税收法律适用情况。如果在股权转让方居民国和被转让方所在地总体应缴纳所得税低于该间接转让交易在我国应缴税数额，那么就可以证明间接转让中国应税财产交易存在跨国税收利益。

　　第（六）项因素，要求从直接投资、直接转让中国应税财产交易与间接投资、间接转让中国应税财产交易间的可替代性分析判定间接交易是否存在合理商业实质。可替代性分析要考虑市场准入、交易审查、交易合规和交易目标等多种商业和非商业因素，不应仅凭单一因素（如市场准入限制）予以认定。

　　第（七）项因素，要求考虑交易适用税收协定（安排）的影响，包括适用税收协定（安排）的可能性和结果（含反滥用税收协定规则的适用结果）。”

值得注意的是：“合理的商业目的”的企业应对，需确有一般反避税立案应对处理的经验人士进行，因为功能、风险的分析会将多年从事非居民国际税收业务的专业人士隔离在外，而无法有效开始工作。

D 定性和程序杂项

7号公告中的“纸老虎”和“真老虎”：7号公告中为划定“合理商业目的”的边界，格外用心，分别使用“判断”合理商业目的、“不适用一般反避税的安全港”、“规定动作重组”具有合理商业目的和“直接认定为不具有合理商业目的”四类判定。其中，“直接认定为不具有合理商业目的”最具攻击性！其具体规定：“（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质”暗指“避税港企业”，所以，对于存在“避税港”多层控股公司的资本框架安排，需高度警惕，结合行业特点，进行细致严谨的功能、风险分析。该项功能、风险分析的结果，将决定是否进入一般反避税税务机关补税程序。对此，不同行业，如金融、互联网、直销等行业的有效特征需充分纳入功能、风险分析进行举证。同时，“避税港”资本框架设立的初始安排，由于从未经过税务专业流程确认，税务风险往往处于极度状态，并非都存在可能的功能、风险分析解决方案。

7号公告重申扣缴义务人义务：7号公告中第八条重申的扣缴义务人部分，被广泛的嘲笑。但其实质是重申国税发[2009]3号国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知中的规定，并以此为起点，展开后续的“申报”和“追缴”两部分法定行政程序。我们曾在一例法院判例中详尽梳理其所有程序和依据，得出多达“六层的税务机关防线”。7号公告虽并未重申后续的“申报”和“追缴”两部分程序，但实践中，这些程序始终存在并有效。在一般反避税程序开始之前，税务机关往往需要找到实际的“中国应税财产”的转让方，在寻找和后续处理的过程中，此行政程序的作用不容忽视，因为会给企业带来对应的义务，并持续至双方后续的博弈。建议企业需审视和复核此类程序并对应。另一个文件依据为国税发[2010]119号 国家税务总局关于印发《非居民企业税收协同管理办法（试行）》的通知。此项扣缴义务人履行扣缴义务的前提是，在支付款项时，需判断出间接转让“中国应税财产”负有中国区纳税义务。这真是对境内、外公司法务部和税务部的一个挑战，税务部存在控制、提示税收风险的巨大责任。建议税务部成员审阅、修订此类合同的条款约定，以减轻本身部门的责任风险。

7号公告新设报告制度：与境外投资设立季度企业所得税报告制度相照应，7号公告新设“自愿报告”制度，并需向税务机关提供资料，以被评价该交易是否违背了中国区独立交易原则，进而“自愿补税”。无疑，这是企业控制税收风险的出口之一，但需有确定性较高的内部预备方案和顺畅的税务机关沟通渠道。（其他杂项分属一般反避税和协定固有适用程序，略）

E 间接转让“中国应税财产”被重新定性后的调整

此次7号公告并未就重新定性后的调整进行进一步的规定。“穿透”作为调整方法之一存在。除协定规定优先征税权和协定税率外，相应的国内企业所得税税率分别为“营业利润”适用的25%和“财产收益”收入全额适用的10%。

“2014年12月2日，国家税务总部发布国家税务总局令第 32 号《一般反避税管理办法（试行）》。该文件在企业所得税法和特别纳税调整实施办法（试行）的基础上，将区分是否避税的特征细化为“(一)以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;(二)以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益”。同时，32号令对实施特别纳税调整的方法进行了更新和扩展。重申“真实交易法”，“(一)对安排的全部或者部分交易重新定性”；重申“受益所有人法”或“穿透法”，“(二)在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体”；增设“对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配”以自由裁量对集团内劳务和无形资产安排等的调整方法；增设“(四)其他合理方法”。同时，32号令重申并细化了一般反避税立案结案等明细程序，设定结案期限为9个月”。 由于7号公告新设分割的“数据”所得，相信所有的调整方法会根据不同的案例特点，各自启动。

F 总结：“爷爷把孙子卖了，孙子竟然不知道？”如何应对

实践中，698的原掌舵人曾有名言“爷爷把孙子卖了，孙子竟然不知道？”，广为流传。（此为中国传统逻辑结果的高度总结）。

因此，在实践中，最不能被忽视的是“被间接转让股权的中国居民企业”的工作强度和工作的有效性。实践表明，案件涉及的苦活、累活、外部财税环境的恶化、甚至更多，基本都由中国居民企业的税务部承担。所以，在立案后，间接转让“中国应税财产”被重新定性后的调整，“被间接转让股权的中国居民企业”也往往深入其间，并发挥不容忽视的有效作用。

总之，7号公告废除著名的698穿透，以“重新定性”间接“中国应税财产”转让，来确定来源于中国的所得，着力一般反避税内涵“合理商业目的”，呈现国际通行立场，重塑国内法，持续对企业税务部门控制中国区税收风险构成技术难点、不确定因素和重大责任，需税务部门员工严谨应对。我们建议：

改善原有交易路径，寻求“中国应税财产”交易的替代方案；

保留原始的合理商业目的的往来证据；

改善未来涉税合同审核和条款修订，必要时提示、约定7号公告有关的重大税务风险和行政程序义务；

以功能、风险分析为准绳，评估测试包括集团公司资本架构、常设机构和架构下的关联交易税务合规风险。

中翰国际-技术中心