中国国际税法智库整理

TPPERSON按：跨入2015年后，突然有关“中国税务机关将更加严格地对本国公民的境外收入征收个人所得税”问题被国内外媒体热炒，根据TPPERSON了解，其首先报道该事件的应该是美国《纽约时报》。其实早在1993年，我国颁布修改后的《中华人民共和国个人所得税法》中对收入的定义就囊括了“中国境内和境外取得的所得”。那这个问题又为什么突然会引起大家热炒呢？TPPERSON认为主要有以下6个方面的原因：

1、尽管从1993年开始修改的《个人所得税法》一直都要求公民申报境外收入并缴纳税款，而且1998年8月12日国家税务总局也曾发布过《国家税务总局关于印发＜境外所得个人所得税征收管理暂行办法＞的通知》（国税发〔1998〕126号），但对公民境外收入情况的报告、代扣代缴、自行申报及年12万所得申报等执行情况就一直就不太理想。

2、据商务部和国家外汇管理局统计，2014年我国共实现全行业对外直接投资1160亿美元，同比增长15.5%，而根据商务部新闻发言人沈丹阳的解读，如果算上中国企业在第三地的融资再投资，2014年我国的对外投资规模约为1400亿美元左右，超过中国利用外资约200亿美元，就是说中国已经成为资本的净输出国。因而2014年也被很多业内人士称之为中国企业“走出去”的“元年”，中国企业大规模“走出去”将成为不可阻挡的趋势。当然中国企业的大规模地“走出去”自然将带动中国个人大规模地“走出去”。

3、2015年1月５日，国务院法制办就国家税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》及其说明全文公布，公开征求社会各界意见。在这份《意见稿》中明确了纳税人识别号制度的法律地位，明确纳税人识别号是税务部门按照国家标准为企业、公民等纳税人编制的唯一且终身不变的确认其身份的数字代码标识。且税务部门通过纳税人识别号进行税务管理，实现社会全覆盖。纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号。

4、2014年11月16日，国家主席习近平在澳大利亚布里斯班举行的G20领导人第九次峰会第二阶段会议讨论世界经济抗风险能力议题时指出：“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”。这是我国最高领导人首次在国际重大政治场合就税收问题发表重要意见。而在随后的12月2日国家税务总局以总局32号令的形式发布了专门针对企业跨境交易或支付的《一般反避税管理办法（试行）》，并于今天2月1日起施行。

5、2014年7月，中国与美国“草签”了政府间框架协议，以落实美国国会2010年通过的为打击通过海外账户偷逃税款的《海外账户纳税法案》（FATCA），预计2015年会签署正式的协议。根据协议，美中两国将以对等互惠方式，分享本国居民在对方国家金融机构所持有的账户信息。换句话说，不仅美国人在中国的账户要公开，中国人在美国的账户信息也从此向中国政府公开。

6、2013年8月27日，国家税务总局局长王军代表中国政府在法国巴黎经济合作与发展组织(OECD)总部签署了《多边税收征管互助公约》；同时，2013年11月9日《国务院关于修改<</FONT>国际收支统计申报办法>的决定》自2014年1月1日起施行。该《办法》新增一条规定：“拥有对外金融资产、负债的中国居民个人，应当按照国家外汇管理局的规定申报其对外金融资产、负债的有关情况。”这些措施也为中国对公民境外收入征税打下了一定基础。

然而，正如《侨报网》2015年1月18日的一篇比较靠谱的报道《中国版“全球课税令”能走多远?》（作者：钟颖）所述:中国对公民境外收入征税要翻越“优化申报制度、实现信息共享、加强国际合作以及强化纳税人意识”四座大山。（详见TPPERSON公众号1月21日推送的内容）。

而提别提醒注意的是：媒体报道的国家税务总局将于今天2月1日出台进一步加强对公民境外收入征税管理的新规，根据TPPERSON了解确有其事。

针对媒体中所述的：“广州于1月28日将召集辖区内最大的150家企业的高管开会，讨论其驻外员工在中国交税的义务”。其实这个事件根据TPPERSON了解就是2015年1月30日广州地方税务局就《广州市地方税务局“走出去”个人税收政策与风险管理手册》为全市150家大中型企业举办的一次专题宣讲会。TPPERSON今明两天推送给大家的内容就是摘自该手册的，其标题为TPPERSON所加。

一、中国国内法对境外所得的定义

对个人而言，来源于中国境外的所得不等同于由境外支付的所得，下列所得，不论支付地点是否在中国境外，均为来源于中国境外的所得：

1. 因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务取得的所得；

2. 将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

3. 转让中国境外的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境外转让其他财产取得的所得；

4. 许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

5. 从中国境外的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得；

6. 税收法律、法规规定的其他所得。

应计算缴纳个人所得税的境外所得包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

二、境内派出机构的报告义务

中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门，凡有外派人员的，无论是否支付或负担其所得，都应在每一公历年度终了后三十日内向主管地税机关提供上年度外派人员的基本信息、境内外收入状况及缴纳税收情况，报送《外派人员情况表》和主管地税机关要求的其他资料。《外派人员情况表》的内容主要包括：外派人员的姓名、身份证或护照号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、合同期限、境内外收入状况、境内住所及缴纳税收情况等。

三、境内派出机构的代扣代缴义务

中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门将其雇员派往境外工作，并支付或负担其所得的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，外派人员的税款由境内派出单位负责代扣代缴。扣缴义务人应当在发放工资薪金的次月十五日内向其主管税务机关报送纳税申报表以及税务机关要求报送的其他资料，并将税款缴入国库。

四、境外所得的年度自行申报义务

以下纳税人应就其取得的境外所得自行申报纳税：境外所得来源于两处以上的纳税人；取得境外所得没有扣缴义务人，或者扣缴义务人未按规定扣缴的纳税人。

1. 申报期限

自行申报纳税的纳税人，应在年度终了后三十日内完成年度自行申报。纳税人如在税法规定的纳税年度期间结束境外工作任务回国，应当在回国后的次月十五日内，向主管地税机关申报缴纳个人所得税。

假如所得来源国与中国的纳税年度不一致，年度终了后三十日内申报纳税有困难的，纳税人可以向主管地税机关报送《境外所得个人所得税申报特殊事项备案表》，经主管地税机关登记备案后，在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后三十日内再申报纳税。

2. 申报地点

有境内派出单位，但按要求应自行申报的纳税人，向其派出单位所在地的主管地税机关申报。其他纳税人向中国境内户籍所在地主管地税机关申报，在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管地税机关申报。在中国境内没有户籍的，向经常居住地主管地税机关申报。

3. 申报方式

按要求应进行境外所得自行申报的纳税人，请前往主管地税机关办税服务厅申报，或采用邮寄方式申报。被中国境内派出机构派往境外机构任职、受雇的外派人员，其境外所得由境外机构支付、负担的，可委托其境内派出机构办理纳税申报。

没有境内派出机构的纳税人，可以委托有税务代理资质的中介机构或者他人代为办理纳税申报。需要注意的是，中介机构或其他个人代为办理自行纳税申报时，应附送委托申报协议（合同）。

4. 申报资料

纳税人申报时需报送本人签名的《个人所得税自行纳税申报表（B表）》，同时报送个人有效身份证件的复印件。

五、个人所得税12万申报义务

根据个人所得税法的规定，年所得12万以上的纳税人应于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。

1. 申报期限

纳税人在一个纳税年度取得的各项所得合计数额达到12万元及以上的，无论取得的各项所得是否已足额缴纳个人所得税，均应于年度终了后3个月内（即每年1月1日至3月31日）向主管地税机关办理个人所得税纳税申报。

2. 申报地点

纳税人有任职受雇单位的，向任职、受雇单位所在地主管地税机关申报；无任职、受雇单位，年所得项目有生产、经营所得的，向实际经营所在地主管地税机关申报；无任职、受雇单位，年所得项目无生产、经营所得的，向户籍所在地主管地税机关申报；在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管地税机关申报。

3. 申报方式

纳税人可以采用网上申报、邮寄申报和上门申报等方式进行申报。如纳税人需要补缴税款，应直接到主管地税机关办税服务厅申报，或办理邮寄申报。纳税人还可以委托任职单位、有税务代理资质的中介机构或者他人代为办理纳税申报。受托任职单位、中介机构或其他个人代为办理自行纳税申报时，应向主管地税机关附送委托申报协议（合同）。

如采用网上申报，纳税人可凭身份证件号码和密码登陆广东省地方税务局网上办税大厅（申报网址为：http://www.gdltax.gov.cn/wsgs/）进行申报。纳税人初次使用网上申报的，可以通过扣缴义务人上网查询，或者到主管地税机关办税服务厅凭身份证件查询初始密码；纳税人上年度已采用网上申报的，可继续使用上年自行修改确认的密码，如果遗失密码，可凭身份证件到主管地税机关重置密码。

4. 申报资料

采用门前申报或邮寄申报的纳税人，申报时需报送本人签名的《个人所得税纳税申报表（适用于年所得12万元以上的纳税人申报）》，同时报送个人有效身份证件的复印件。

六、计算境外所得的应纳个人所得税

1. 应纳税额的计算

纳税人的境外所得应按照分国分项的方法计算应纳税额。也就是说，同一国家(或地区)同一项目所得来源于两处以上的应合并计算，但不同国家或者地区和不同应税项目，应分别依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算应纳税额。

2. 费用扣除

纳税人的境外所得按照有关规定交付给派出单位的部分，只要能提供有效合同或有关凭证，经过主管地税机关审核后，可以从境外所得中扣除。纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应按个人所得税法及其实施条例的规定分别减除费用，并计算纳税。

3. 境外工资薪金的计算方法

需要注意的是，与代扣代缴的工资薪金不同，个人当年因任职或受雇在中国境外提供劳务取得的工资薪金所得，如按规定需要办理自行纳税申报时，应按该所得当年所属月份平均分摊计算个人所得税：

应纳税额={ [（全年收入额—三费一金全年汇总额—减除费用全年合计额）/12] x 适用税率—速算扣除数} x12

如果当年取得境外所得月份数不足12个月的，应按实际月份数分摊。纳税人取得全年一次性奖金、股权激励所得、解职一次性收入、提前退休一次性补贴和内部退养一次性收入等工资、薪金所得时，可按照相关税法规定单独计算应纳税额。

4. 外国货币的折算

如果纳税人取得的所得是外国货币，应当按照代扣代缴或自行申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。纳税人在年度终了后办理境外所得自行申报或年所得12万以上自行申报时，对已经按月或者按次预缴税款的外国货币所得，无需重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

案例：

李先生2013年1月至12月期间前往A国任职，取得工薪收入177,600元(人民币，下同)，特许权使用费收入7,000元；同时，又在Ｂ国取得利息收入1,000元；收入均由境外单位支付，税款均由个人负担。李先生没有委托其境内派出机构办理纳税申报。

1. 李先生的收入均由境外单位支付，且没有委托其境内派出机构办理纳税申报，因此，他应在年度终了后三十日内办理年度自行申报。

2. 在计算李先生2013年度境外所得的应纳个人所得税时，应区分A国和B国不同所得项目，分别计算两个国家各项应纳个人所得税额。

（1）A国工资、薪金所得按我国税法规定计算的应纳税额

｛（177,600—4,800×12）÷12× 适用税率—速算扣除数｝×12（月份数）=（10,000×25% —1,005）×12= 17,940（元）

（2）A国特许权使用费所得按我国税法规定计算的应纳税额

7,000×（1—20%）×20%（税率）= 1,120（元）

（3）在B国取得的利息所得按我国税法规定计算的应纳税额

1,000×20%（税率）= 200（元）。

七、境外税额的抵免

纳税人从中国境外取得的所得，可以在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。

1. 可抵免的境外税额

可抵免的境外税额是指同时满足以下条件的境外税额：

（1）纳税人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家（或地区）的法律应当缴纳并实际已经缴纳的个人所得税款；

（2）能提供境外税务机关填发的完税凭证或其他完税证明材料原件。

2. 不得抵免的境外税额

（1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；

（2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；

（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。

3. 抵免税额的计算

纳税人在计算抵免税额前，应按照分国不分项的原则计算扣除限额。也就是说，扣除限额是该纳税义务人在同一国家或者地区内取得不同所得项目的应纳税额之和。在境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于这个国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

案例：

2013年度，上一案例中的李先生已分别按A国和B国税法规定，缴纳了个人所得税11,150元和250元，他的境外税额应如何抵免呢?

1. 分别汇总A国和B国不同所得项目的应纳税额，作为该国的扣除限额。再以此为依据，分别抵减A国和B国的应纳税额。

（1）在A国取得缴纳税款的抵扣A国扣除限额=17,940+＋1,120=19,060（元）

来源于A国的所得应纳个人所得税额=19,060—11,150=7,910（元）

李先生在A国所得缴纳个人所得税11,150元，低于扣除限额，可全额抵扣，并需在中国补缴税款7,910元。

（2）在B国取得缴纳税款的抵扣。

B国扣除限额=200（元）

B国未抵扣完的可抵免税额=250－200=50（元）

李先生在B国实际缴纳的税款超出了扣除限额，只能在限额内抵扣200元，不用补缴税款。B国缴纳税款未抵扣完的50元，可在以后五年内该纳税人从B国取得的所得中的征税扣除限额有余额时补扣。

2. 汇总A国和B国抵减后的应缴纳税额，计算李先生2013年度境外所得应纳的个人所得税额。2013年度境外所得应纳的个人所得税额

=7,910＋0=7,910（元）

因此，2013年度李先生取得的境外所得应在中国补缴个人所得税7,910元。