南京财经大学 财政与税务学院  王建伟

 本文通过对国内税法和国际税收协定对不具有“合理商业目的”的立法界定的条款解读 ,重点分析目前国内反避税调查中税务部门判定不具有“合理商业目的”的依据, 旨在提醒纳税人建立跨国交易活动中不具有”合理商业目的”的风险意识。

之所以使用“共识”一语，是源于税法中“合理商业目的”的法律认定的不确定性，税务部门在反避税调查中需要对不符合“合理商业目的”判定依据建立基本共识，国家税务总局也需要在各地反避税业务形成共识基础上，向清晰和完善不符合“合理商业目的”的立法具体认定标准演进。

但是，目前对不具有“合理商业目的”的国内立法和国际税收协定条款规定已经非常庞大，税务部门也在这些条款中进行合理选择使用，以满足案例定性和处理的法律依据要求。纳税人也应该全面系统了解相关法律法规以及税务部门进行调查认定的依据和业务处理共识。

鉴于反避税法律交待要大体到位,本文显得比较冗长,读者阅读本文需要一定耐心, 因为读者如要自己根据法规号去查找和理解，会带来更大麻烦。

一、不具有“合理商业目的”共识的法律基础

（一）国内法中关于不具有“合理商业目的”的界定

不符合“合理商业目的”的法律基础，既包括税法对不具有“合理商业目的”的概念和条件界定，个人认为也包括启动一般反避税调查中明确的前置条件。

1．不具有“合理商业目的”的概念和条件界定

对不具有“合理商业目的”的范围界定主要由《企业所得税法》第六章第四十七条的内容及其由此延伸的规定。《企业所得税法》第六章第四十七条明确：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十条对不具有合理商业目的的安排进行了解释：企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。由于什么是“合理商业目的”法律条款比较原则，《企业所得税法实施条例》立法起草小组在《实施条例释义及适用指南》中明确不具有合理商业目的的安排应该满足以下三个条件：一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或一系列行动或者交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少应纳税收入或者所得额。三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或主要目的。只有满足了以上三个条件，才可断定其不具有合理商业目的的安排且已经构成了避税事实。

 2．一般反避税调查中明确的前置条件

对不具有“合理商业目的”启动一般反避税调查的前置条件看，主要在国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章一般反避税管理第九十二条的精神是，启动一般反避税调查实际上已经明确指向不具有“合理商业目的”的前置条件：

（一）滥用税收优惠

（二）滥用税收协定

（三）滥用公司组织形式

（四）利用避税港避税

（五）其他不具有合理商业目的的安排

之所以称之为不具有“合理商业目的”的前置条件，是基于一般反避税调查的要求看的，如果这些安排或行为直接构成不具有“合理商业目的”的认定，就无须开展一般反避税调查了。所以上述一般反避税调查指向应理解为仅是满足一般反避税调查中不具有“合理商业目的”的前置条件。

国家税务总局令2014 年第32号《一般反避税管理办法(试行)》对于不具有“合理商业目的”启动一般反避税调查的前置条件更加精确，就是进行了上述范围的两项排除：

第二条 下列情况不适用本办法：

(一)与跨境交易或者支付无关的安排;

(二)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

（二）国际税收协定中类似于不具有“合理商业目的”的反避税条款

国际税收协定尽管主要解决缔约国双方的征税权，同时致力于国际双重征税的消除。然而协定条款中涉及大量不具有“合理商业目的”的反避税原则精神和其他反避税规定。如：税收协定适用的“人”的范围、 “受益所有人”条款、非居民享受税收协定待遇、及性质上属于反滥用条款等，都明确有反避税立法的涵义或指向，向纳税人滥用协定或不当得利开刀。修订后新的税收协定，如“中法税收协定”更是直接写入了性质等同于“反滥用”的条款(第十条七、十一条八、十二条七、第二十四条其他规则)。体现了国际社会对恶意避税的明确态度，就是要全面封堵。

税收协定中上述条款体现的精神是一脉相承的。

就协定适用的“人”的范围，第一条第一款明确：“本协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民”的人。从这个角度出发，一个第三国居民，不能享受税收协定的待遇。从立法目标出发，第三国居民如果利用两个缔约国的税收协定而得到税收利益，就违背协定目标，是协定所要排除的不当利益，就应否定。

对于协定“受益所有人”，国际税收协定没有直接明确其概念。为此，国税函[2009]601号《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》

一、“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。

二在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。

该通知给出了导管公司的概念（国内税务机关有时也称其为“壳”公司，笔者认为这是两个不同的概念，税法也没有明确使用“壳”公司概念），并且明确代理人、导管公司不属于“受益所有人”范围，就不能因为是缔约国一方居民而享受税收协定待遇，协定明确给于排除。

对于非居民享受税收协定待遇，国税发[2009]124号和国税函[2010]290号都是基本法律依据。其中，国税发[2009]124号从申请、审批以及不能享受税收协定待遇情形上进行规范。尽管全文没有直接指明不具有“合理商业目的”不得享受税收协定待遇条款，但该文件从享受和不得享受的情形中隐含了体现“合理商业目的”的条件要求。

对于反税收协定滥用，新修订并且已经生效的《中法税收协定》有很多条款进行了明确表达：

第十条股息七、如果据以支付股息的股份或其他权利的产生或转让，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。

第十一条利息八、如果据以支付利息的债权的产生或转让，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。

第十二条特许权使用费七、如果特许权使用费据以支付的权利的产生或转让，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。

国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知在该三个条款解释中也明确了相同的概念。

上述三条是典型的用于防范纳税人建立各种导管公司以进行利益传输，使第三国居民取得本不应该取得税收利益的反税收协定滥用条款。这是未来修订协定的方向，第一次在对外税收协定中直接写入，表明反税收协定滥用。

此外，国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知第十三条财产收益五、------对滥用企业组织形式，不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据本协定第二十六条的规定启动反避税调查程序，以防止我国税收权益的流失。

更加原则性的反滥用和税收优惠条款在第二十四条其他规则：如果进行某些交易或安排的主要目的是为了获得更优惠的税收待遇，而在这些情况下获得该优惠待遇违背了本协定相关规定的目标和目的，则本协定规定的任何减少或免除税收的待遇不适用。

该条款就是为约束缔约国双方居民滥用税收协定，包括滥用税收优惠，协定采取排除的方法否定这些交易或安排享受税收协定待遇。

协定第一次清晰地用文字表明立场，“不能违背协定（立法）规定的目标和目的”去获取税收利益，违背协定（立法）规定的目标和目的交易或安排将被直接否定。

综上所述，从立法的现状及具体适用看，深刻理解税务部门对反避税业务的判定所依据的法理及事实依据，不能仅仅从业务本身的表象看，还要从国内法与国际法两者全面结合的视角，尤其是深刻理解立法的本意、出发点，去看待税务部门反避税调查的基本把握。如果对法理没有深入地理解，眼光仅仅停留在业务活动本身的现象看待，两者就无法彼此沟通和理解。

二、反避税业务调查中形成的不具有“合理商业目的”的共识

那么税务部门根据什么明确认定纳税人一项交易或安排不具有“合理商业目的”呢？实际上一些反避税案例已经给出部分答案。

（一）“六无”规则是判定不具有“合理商业目的”的共识

国内法中国家税务总局通过发布对各级税务机关开展反避税调查的请示进行的答复，从中国广义税法概念出发，也构成不具有“合理商业目的”的税法认定标准。

如国家税务总局于2014年1月22日发布的税总函[2014]38号《国家税务总局关于East BaIt公司间接转让杭州怡斯宝特面包工业公司股权征收企业所得税的批复》

浙江省国家税务局：

你局《关于对境外投资者East BaIt间接转让杭州怡斯宝特面包工业公司股权征收所得税的请示》(浙国税发[2013]139号)收悉，经研究，现批复如下：境外股权转让方EastBalt．Inc．(注册于美国特拉华州，以下简称EB公司)将其持有的EastBal t Bakery of Hangzhou，LLC(注册于美国特拉华州，以下简称EBBH公司)股权直接转让给OEPEast Balt B．V(注册于荷兰)，从而间接转让了杭州怡斯宝特面包工业公司(中国居民企业，以下简称怡斯宝特)股权。该交易存在以下事实：

一、EB公司和EBBH公司均注册在美国特拉华州，转让方取得的股权转让所得在该地实际税负低于12.5％：

二、EBBH公司没有专职人员，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，是纯粹的控股公司；

三、EBBH公司除持有怡斯宝特股权外，没有其他资产，且此次股权转让价主要取决于对怡斯宝特的估值。

有鉴于此，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条、第一百二十条，以及《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的规定，同意你局对EB公司间接转让怡斯宝特股权的交易重新定性，否定被用作税收安排的EBBH公司的存在，对EB公司取得的股权转让所得征收企业所得税。

在计算股权转让所得时，应按照国税函[2009]698号文件第三条、第四条及第七条的有关规定执行。

第二例是黑龙江省佳木斯国税局非居民企业间接股权转让补税金额达到2.76亿元反避税案例。根据《中国税务报》的有关新闻报道可知，该案例最终是税务机关按照“实质重于形式”的原则，认定境外A公司通过设立多层控股公司等组织架构的安排，间接控股J公司等我国居民企业，规避其实际管理机构在中国境内的经济实质，在转让境外M公司股份时，申请非居民企业间接转让J公司等我国居民企业股权所得享受免税待遇，不符合客观实际，对该集团的避税安排予以重新定性，将M公司认定为我国居民企业，A公司转让M公司股权在我国负有纳税义务。

还有就是对于“壳”公司的认定实践，2015年1月7日中国税务报一篇报道《台州国税》制止一港企滥用税收安排避税，针对境内一家中外合资企业向香港股东进行利润支付，香港股东要求享受税收协定待遇，经过台州国税调查，审核确定香港股东为“壳”公司，属于税收协定滥用，否定其利润分配享受享受税收协定5%的限制税率的待遇，而全额按10%的国内税法规定的税率进行源泉扣缴。

2014年6月26日中国转让定价网上的《698号文补丁：亲们就等你啦！》一文，再次体现了税务部门依据“六五”共识，否定一间接持股公司的存在。内容如下：

《广东国税首次以正式文件发布间接股权转让所得税处理案例》（以下简称“广东潮宏基案例”，具体参见6月21日TPPERSON公众微信号推送的内容《广东国税首次以正式文件发布间接股权转让所得税处理案例》)，指出：“698号文又一次在实务界及从业者中激起了一丝涟漪，因为该案例采用了非常常见的税务机关认为间接持股公司“六无”即“无税（或低税）、无资产、无经营、无人员、无场地、无账目”中的部分为理由否定了间接持股公司的存在（即“穿透”），而并未看到对该案例的交易是否具有“合理商业目的”进行任何具体测试。”

当然，对于税务部门认定不具有“合理商业目的”的情形，由于对各个案例的具体情况不掌握，这边不宜惶论。税务部门也会需要结合业务活动或安排的实质进行测试，全面、合理把握案件的处理。

（二）对“六无”规则是标准还是前置条件的争议

根据上述有些发生的案例，TPPERSON针对实际操作中698号文存在的不确定性问题进行了简单小结。税法对“什么是具有合理的商业目的”或“如何对合理商业目进行测试”应该明确。上述税局采用的“六无”法则应该仅仅是启动698号文调查的前提条件而已，而不能就此认定该间接股权转让交易就应该缴税，确认某项交易是否应该缴税应该具体审查该间接股权转让交易是否具有合理的商业目的。”

从TPPERSON归纳税务部门反避税调查的两点意见看，首先在反避税调查中税务部门是基于“六无”法则在业务中进行具体判定确认。二是强调“税局采用的“六无”法则应该仅仅是启动698号文调查的前提条件而已”。对此笔者基本认同TPPERSON的观点。跨国经营中的许多“六无”机构的存在，可能是纳税人商业活动中的组成部分，许多并不是纯粹出于避税安排或当初组建这些“六无”机构并未主要为税收动机考虑。组建中间层公司，包括多层离案架构，可以分散投资和政治风险；保持信息的不透明；便于灵活的现金调度和利润分配；经营活动出现风险变化时有利于撤资、转移资产；或收买“壳”公司为在境外上市做准备等。这些都是跨境投资，跨境多层架构的重要原因。也是企业经营活动重要组成部分。站在我国立场，如果根据“六无”可以认定中间层是不合理的商业目的存在，会对跨国经营和走出去企业参与国际竞争造成负面影响。TPPERSON的“六无”法则应仅仅为启动一般反避税调查的前提条件的观点非常客观、公允。依据“六无”法则简单认定不合理商业目的会形成很多冤案。这跟转让定价的原理是相似的。转让定价是纳税人全球经营中的重要杠杠，非税动机甚至远超过税收动机。前美国会计学会主席Arpan教授在其《Multinational Enterprises and International Accounting》一书中对转让定价重要性排序发现，在全球几乎所有各大区，纳税人使用转让定价首先不是出于避税安排考虑。类似的观点已经在大量的研究文献中存在。所以，在各国转让定价税务管理实践中，对于纳税人使用转让定价均不能首先认定有避税动机，要结合业务实际进行分析。如果纳税人能够证明转让定价策略是业务活动中必不可少的经营杠杠，税务部门会认可纳税人出于经营需要的转让定价安排。那么“六无”规则在实践中的运用同样可以借鉴转让定价的原理进行判断。

当然，税务部门采用“六无”规则在实践中判定一项交易或安排是否不具有“合理商业目的”，如果纳税人不能提供证明资料，证明交易或安排是整个业务活动重要的或合理的组成部分，就会使自己处于高风险状态下。否则，税务部门也会根据纳税人证明资料的合理性而否定“不合理商业目的”的存在。

（三）税务部门进行反避税调查更加关注功能与风险是否相匹派 

早期的反避税调查在“六无”规则的把握上形成基本判断。但是，近年来税务部门会更加对纳税人功能和风险是否匹配进行分析,来理解纳税人是否具有“合理商业目的”。

功能与风险相匹配的概念早期主要集中在关联企业转让定价调查、调整中，这方面的法律依据也非常充分。根据国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法（试行）》第二十九条第四款的规定，利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业将成为转让定价调查的重点选择对象。因此，在实务中，如果企业出现了收益与风险相背离的情形，税务部门会高度重视企业转让定价提供的同期资料分析，并对企业同期资料的撰写中的功能风险分析是否合理阐述进行分析。

功能和风险相匹配的做法近年来已经被广泛使用于一般反避税调查中，因为功能和风险相匹配最能体现正常的商业逻辑。如对于间接股权转让开展功能风险分析，需要考虑的基本问题有：中层架构的主要功能是什么？是单一功能还是全功能？在整个业务链或企业集团中承担什么职责，履行其功能、职责的人员配制是否一致？管理层配制是否与业务开展相关？经营活动使用的主要资产有哪些？这些资产的与业务活动紧密相关吗？资产的常年收益能力如何？中间层架构的常规收益与其在企业集团中履行的职责和功能是否匹配？收益与风险的比例是否正常？许多调查案例的突破都是由于中间层功能与风险不相匹配导致最后为税务部门所否定，纳税人自身也无法自圆其说。功能与风险相匹配的测试是近年来税务部门使用更多，破解复杂局面的利器。

综上分析，税务机关在理解和把握什么是不具有“合理商业目的”的判定上，在具体标准还没有明确的条件下，是全面根据现有的法律法规及立法本意出发，并且逐步形成自身反避税调查的基本“共识”，在此基础上进行全面考虑的。

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