2009-1-7 13:22 来源：法律教育网
「内容提要」 在美国联邦税法中，税务传唤是由联邦税务局发动的，以税款核定和征收为目的，具有强制性的信息收集程序。当被传唤人不愿意主动遵守税务传票时，税务局只能向法院提起执行诉讼，通过司法程序强制被传唤人遵守传票内容。为了阻止法院执行税务传票，或者要求法院撤销税务传票，被传唤人必须作出有效的抗辩。当第三人被传唤，并要求其提供关于纳税人的资料和信息时，纳税人也可以向法院起诉，请求法院否定税务传票的效力。中国目前没有税务传唤制度，但税务机关拥有税收检查权。相比而言，美国一方面授予税务机关很大的权力，另一方面又通过程序限制权力滥用，切实保护纳税人的合法权益，这对中国《税收征收管理法》的完善很有启发。
「关键词」美国联邦 税务传唤 法律效力 中国立法 税务检查
一、美国联邦税务传唤程序概述
在美国联邦税法中，税务传唤（summons）是由联邦税务局发动的，以税款核定和征收为目的，具有强制性的信息收集程序。联邦税务局可以签发和送达传票，要求纳税人或者第三人在指定的时间、地点，接受联邦税务局的询问，或者向其提供特定的证据材料。
美国税法关于税务传唤的内容，体现在《联邦税法典》第78章第1节。根据第7601条的规定，财政部长可以根据实际情况，要求联邦税务官员采取行动，对负有缴纳联邦税收义务的人进行质询，或者向第三人询问与纳税人有关的情况。在实务中，有关联邦税收方面的权力，财政部长大部分将其收于给联邦税务局长。所以，这一条款实际上成为联邦税务局行使传唤权的法律依据。不过，由于这种授权过于广泛，联邦税务局在实践中很少引用。有关税务传唤更具体的内容，则规定在《联邦税法典》第7602条。
根据第7602条的规定，为了下述目的，联邦税务局可以行使传唤权：（1）为确定任何纳税申报的准确性；（2）为准备一份任何人都不曾申报的申报书；当纳税人没有进行纳税申报时，联邦税务局可以代纳税人进行纳税申报。申报内容以税务局已经掌握的信息为依据。 （3）为确定任何人的任何联邦税收义务；（4）为确定受让人、信托受托人或其它任何人在法律上或者衡平法上的任何联邦税收义务；（5）为征收任何联邦税收。为了达到上述目的，该条允许联邦税务局及其代表采取下述行动：（1）检查任何相关或者重要的账簿；（2）传唤纳税人、会计记录保管人或者其他任何适当的人，令其出面接受质询，交出会计记录，提供与质询有关的或重要的宣誓证词。
除此之外，有关税务传票的送达，规定在第7603条；与传唤有关的关于检查时间和地点的限制，规定在第7605条；纳税人接受质询时的权利，规定在第7521条；第三人被传唤时，纳税人的受通知权，以及相关的抗辩权，规定在第7609条；证人为提供材料的费用，以及提供证词的补偿，规定在第7610条；当被传唤人不遵守传唤要求时，法院对税务传票的执行管辖权，以及具体的执行手段，规定在第7604条。最后，税务传票正当送达之后，有义务作证或者提供材料的人对此不予理睬时，相关的法律责任规定在7610条。
在美国联邦税收征收程序中，联邦税务局会通过各种形式收集纳税信息，以核实纳税人申报的信息是否准确，同时查证是否存在遗漏。除此之外，联邦税务局还会根据各种线索，揭露税收违法行为，防止纳税人隐瞒收入不申报。这个过程就是税务稽查。不难看出，税务传唤可以成为税务稽查的一种手段。只不过，税务传唤是一种正式的、具有强制性的信息收集手段。在税务稽查过程中，为了争取纳税人的配合，联邦税务局一般不会轻易动用这种程序。如果纳税人或者第三人不予配合，不愿意主动向税务局提供信息，税务局可以直接向纳税人下发公函，不一定非要借助于税务传唤程序。
在税务稽查过程中，根据稽查类型的不同，税务局会要求纳税人提供证词，或者提供帐本、记帐凭证等书证。例如，在通信稽查中，税务局会要求纳税人提供交易凭证；在机关稽查中，税务局会要求纳税人到税务局接受询问。而在现场稽查中，纳税人不仅需要接受询问，而且需要按要求提供相关材料。不仅如此，税务局还可以向第三人索取信息，要求其提供与纳税人的交易情况。不过，这些都属于非正式的信息获取渠道。尽管拒绝配合可能引发后续的正式程序，但是，无论是纳税人还是第三人，对于税务局的上述要求，即便拒绝配合，税务局也无权进行惩罚。此外，这些要求也没有强制执行力。税务局不能对其强制执行，也不能申请法院强制执行。
与上述程序相比，税务传唤的法律效力有很大不同。无论是纳税人还是第三人，当其接到税务传票之后，必须对此进行反应。反应的方式可以是配合，也可以是异议。如果被传唤人对此置之不理，不仅会失去抗辩的机会，同时也会可能构成刑事犯罪。IRC§7210. 另外，虽然税务局不能强迫被传唤人提供证据，但是，税务局可以向联邦地区法院申请，使税务传票具有强制执行力。如果法院判定被传唤人执行税务传票，而被传唤人仍然拒不执行，就会因藐视法庭而受到惩罚。正因为如此，相对于非正式的税务稽查手段而言，正式的税务传唤程序虽然不经常使用，但是被传唤人具有威慑力。基于这种威慑力，即便没有接到税务传票，当税务局要求提供信息时，除非有足够充分的抗辩理由，纳税人或第三人一般都会配合。
在税务稽查的过程中，税务传唤的目的在于收集信息，及时准确地核定应纳税款。但是，收集信息不仅是税务稽查的需要，同时也是税款征收的需要。对于已经核定的税款，如果联邦税务局不能掌握纳税人的财产状况，仍然有可能无法得以实现。例如，纳税人有可能隐瞒财产，也有可能向家属、亲戚赠与财产，还有可能将财产通过信托，转移给受托的第三人，而本人则只保留收益权。尽管美国税法规定，税收核定之后，纳税人所有的财产被留置，成为税款清偿的担保，无论纳税人将其转移给何人，这种性质无法改变，但是这只是在法律上提供了一种可能性，并不代表现实的必然。如果税务局不能掌握财产信息，再详尽的法律规定也是枉然。可见，税务传唤的功能并不限于税务稽查，其同样可以服务于税款征收。
无论是税务稽查还是税款征收，都只涉及纳税人的税收义务本身，以及相关的民事处罚。而在美国税法中，联邦税务局拥有一定的刑事调查权，可以就税务欺诈等涉税犯罪进行调查取证。需要指出的是，税务传唤不能用于税务刑事调查，只能用于税务稽查和税款征收等民事目的。如果税务局假借税务传唤，从事税务刑事调查业务，这可以成为纳税人的一个抗辩理由。当税务局申请法院强制执行时，一旦法院查证属实，这样的传票就会被宣布无效。现实中界限比较模糊的是，当刑事调查与民事调查一并进行时，税务局签发的传票一般会得到法院的肯定。在这种情况下，纳税人的抗辩就很难得到法院的支持。
对于税务局签发的传票，纳税人可以进行抗辩。抗辩可以直接向税务局提出，也可以在税务局向法院申请强制执行时提出。纳税人的抗辩可以基于不同的理由，例如，传唤程序存在缺陷，传唤没有充分正当的理由，传唤的内容违反了公民的基本权利，或者被要求的信息受到法律特权（privilege）的保护，等等。这些抗辩理由很多来自案例的积累，也有的来自法律的直接规定，甚至来自特定的宪法修正案。在不同的抗辩理由中，既有一般原则的适用，也有很多例外性的规定。纳税人只有善于利用这些规定，才能很好地对抗税务传票的效力。否则，从维护依法行政的角度出发，法院一般都会确认税务传票的执行力。
总而言之，税务传唤是一种非常正式的调查程序，无论对联邦税务局还是纳税人，它都会产生非常重要的影响。美国税法既要保证联邦税务局行使调查权，又要保证税务局不至于滥用这种调查权，损害纳税人的合法利益，因此无论在立法还是判例中，都会存在精巧复杂的平衡机制。本章主要介绍税务传票的签发与效力，以及税务传票的执行与抗辩。这些内容对于中国税务机关如何行事税务调查权，具有非常重要的借鉴意义。
二、税务传票的签发
税务传票不同于司法传票，它的签发无需经过法院的同意，可以直接由税务局进行。尽管税务传票的执行需要借助法院的力量，但是由于其签发主体属于行政机关，因而税务传票仍然属于行政传票的一种。税务传票的签发意味着正式传唤当事人，无论是对纳税人还是第三人都会有很重要的影响，所以，美国法律对签发传票的条件及程序，作了比较详细的规定，实务中也积累了很多行政和司法经验。
（一）税务传票的签发主体
签发税务传票是联邦税务局一项重要职能。根据联邦税务局长的授权，有权签发传票的官员种类很多。大部分负有检查纳税申报职责的官员，如税务检查员（tax examiner）、税务审计员（tax auditor）、税务稽查员（revenue agent）等，以及负责税务征收的官员，如税务征收员（revenue officer），加上对纳税人特定违法行为进行调查的官员，如特别稽查员（special agent），等等，都有权签发税务传票。税务传票签发之后，签发传票的官员还负责完成下列事项：（1）将传票送达被传唤人；（2）负责会见被传唤人，听取其对传票的反应；（3）负责安排必要的宣誓；（4）获取被传唤人的宣誓证词；（5）负责接收任何与传唤有关的资料；（6）当被传唤人拒绝或者怠于遵守传唤要求时，负责向联邦地方法院申请执行传票。
尽管法律授予了税务局十分广泛的权力，使其可以自主签发税务传票，强制当事人提供交易记录和证词，但是，税务局本身对这项权力非常小心，一般情况下不会轻易行使。在收集纳税信息方面，税务局首先会考虑的是非正式途径，如发出信函，要求纳税人答辩，请求第三人提供资料，等等。特别是对于银行、信用评估机构等第三人而言，非正式的途径比签发税务传票更为有效。这主要是因为，如果对第三人签发税务传票，按照《联邦税法典》第7609条的规定，税务局就必须通知纳税人。如果第三人提出抗辩，纳税人可以参与其中。如果第三人不提出抗辩，纳税人还可以单独抗辩。而如果采取非正式途径，这些程序就不必启动。正因为如此，《联邦税务守则》规定，只有当纳税人或其他证人不愿意提供所需交易记录或者信息时，税务人员才有必要签发税务传票。
（二）税务传唤的对象
根据《联邦税法典》第7602条的规定，税务传唤的对象主要包括以下几种：
1.负有纳税义务的人，或者负有纳税申报义务的人。虽然负有纳税义务的人一般都会被要求进行纳税申报，但是负有申报义务的人却不一定是真正的纳税人。例如，有些纳税人即便当年没有发生纳税义务，但是也应该如实申报，便于联邦税务局进行核实。再如，扣缴义务人虽然有申报和缴税义务，但他本身并不负有纳税义务。况且，从税务局的角度看，特定主体是否负有纳税义务，本身是一个有待查证的问题。所以，从纳税申报义务入手，可能更能发现问题之所在。
2.如果上述主体属于企业或者其他机构，则为其掌握相关信息的官员或者雇员。例如，公司的董事长、总经理、财务主管、部门经理，等等。具体的人员范围没有任何限制，只要税务局认为其掌握相关信息即可。当然，在具体的调查过程中，如果税务局滥用传唤权，使完全不相关的人员成为传唤对象，被传唤人可以基于合理理由进行抗辩。
3.任何占有、保管或者看管与调查有关的账本、记录、文件或者其他资料的人。通常情况下，会计师、银行、信用评估机构、交易伙伴等，由于掌握了纳税人的财务或者经营信息，很容易成为这一类被传唤对象。另外，虽然这类对象在法律上独立于纳税人，但其是否服从税务传票与纳税人利益攸关，所以，美国税法规定，对这类第三人签发税务传票时，必须通知纳税人，使其知晓程序进展，同时有机会参与抗辩。
4.其他任何税务局认为适当的人员。从法律规定的可能性来看，这项规定实际上赋予了联邦税务局广泛的权力。只要其认为有必要，它可以传唤任何人，不管是纳税人本身，还是掌握相关信息的第三人。不过在实务中，税务局对签发传票十分谨慎。只有税务局确信该人掌握了相关信息，但是不能通过非正式途径获取时，才可能对其进行传唤。
（三）税务传唤的限制
联邦税务局虽然拥有传唤权，但其权力的行使也受到很大限制。税务传唤的内容一般包括，要求被传唤人在指定的时间和地点接受质询，或者提供相关账本、记录和文件，或者二者兼而有之。
一般情况下，税务局只能要求被传唤人提供既存的资料，对于当时不存在或者已经消灭的资料，税务局不能要求当事人提供。另外，何种资料属于必须提供的对象，何种资料没有必要提供，《联邦税法典》第7602条要求，被传唤的资料必须与税款确定或征收相关（relevant），或者具有重要意义（material）。此外，第7603条还要求，税务局要求被传唤人提供资料时，资料范围必须具有合理的确定性（reasonable particularity），不能指向过于空泛或抽象，使得被传唤人无所适从或负担过重。至于如何具体判断是否相关或重要，需要根据每个案件的事实做出结论。一般来说，法院都会拒绝“远距离求证（fishing expedition）”，不允许税务局进行毫无根据的证据收集，特别是当第三人成为传唤对象时。不过，这也并非绝对。税务传唤本身就是求证过程，要求税务局在传唤之前对结果做出准确预测，有时也会显得不太现实。正因为如此，有些法院也会允许税务局进行“远距离求证”。United States v. Arthur Young & Co.， 465 U.S. 805， 814-815 （1984）。
《联邦税法典》第7605条还规定，与传唤有关的税务稽查，其时间和地点必须根据具体情况合理确定。当传唤当事人提供证词或者资料时，必须给予被传唤人至少10天的时间，从传票送达之日开始起算。至于具体的稽查时间和地点，一般也要求最大可能地便利当事人。例如，如果被稽查人办公场所方便，应该在被稽查人的办公场所进行；如果不方便，则应该选择离此最近的税务局办公室。稽查一般在税务局的工作时间内进行，具体的时点可以事先约定，以求最大限度减少对被稽查人的滋扰。
另外，税务稽查必须具有实质意义。《联邦税法典》第7605条禁止不必要的税务稽查（unnecessary examination），同时也规定，不允许同一纳税年度内的重复检查（second inspection），除非纳税人主动要求，或者更高级别的税务官员经过调查之后，确认再次检查确有必要。何谓不必要的税务稽查，纳税人必须提出充分理由，例如税务局已经占有所需资料等。而所谓重复检查，一般是指税务稽查正式结束之后，税务局再次要求纳税人提供资料。法律之所以对此加以限制，是为了防止税务稽查妨碍纳税人，给纳税人增加不必要的负担。由于在税务稽查时，税务局可能会传唤当事人，所以，上述规定对于税务传唤同样也适用。不过，按照第7602条的规定，不同的纳税年度以及不同的税种区别对待，再加上税务稽查是否正式结束也不好判断，所以在实务中，重复检查很难成为纳税人成功的抗辩理由。
当税务案件进入民事诉讼阶段之后，联邦税务局只能借助法院的证据开示程序，以收集自己所需要的信息。以税务法院诉讼为例，案件受理之后，虽然税务局仍然可以签发税务传票，但是，对于通过行政途径获取的证据，税务法院一般会限制其使用，防止税务局规避法院的证据开示规则，产生对纳税人不利的后果。
最后，虽然联邦税务局刑事调查部（Criminal Investigation Division）的特别稽查员有权签发税务行政传票，以确定纳税人是否存在刑事犯罪，但这只能在案件移送联邦司法部之前进行。如果刑事调查部经过调查之后，确定纳税人存在刑事犯罪，并将案件移交联邦司法部起诉，那么，在此之后，特别稽查员就不能再行签发税务传票。在刑事起诉的过程中，如果联邦政府需要获取信息，必须向法院申请令状。
（四）税务传票的送达
税务传票一般由签发传票的税官亲自送达给被送达人，或者将其留置在被送达人最后和通常的住所。根据《联邦税法典》第7603条的规定，被要求送达的传票并不是原件，而是经过验证的复制件（attested copy）。所谓经过验证的复制件，首先是一份复制件，但是经核对与原件无异，同时，还必须附上税务官员签字的证书，以证明复制件的准确无误。1998年《联邦税务局重组和改革法》生效之后，向第三方记录保管人（third party recordkeeper）送达传票时，可以通过登记或挂号邮件（certified or registered mail），将传票寄到被送达人的最后已知住所。根据《联邦税法典》第7603条的规定，第三方记录保管人包括：（1）银行、存款或贷款机构；（2）服务于消费者的报告机构；（3）信用卡发行机构；（4）经纪人；（5）律师；（6）会计师；（7）商品交易所；（8）注册税务师；（10）投资公司或其代理人。
税务传票送达之后，联邦税务局还必须制作送达回证。送达回证由负责送达传票的官员制作并签名，说明传票究竟是亲自送达被送达人，还是将其留置在被送达人的最后和通常住所。送达回证之所以重要，是因为这是申请法院执行的有效凭证。如果不能证明传票已经送达，传票的内容也就不可能获得强制执行。
1998年之前，税务传票送达给第三人之后，纳税人没有正式的渠道可以知晓。第三人究竟向联邦税务局提供了哪些信息，纳税人更不可能有清楚的掌握。只有当第三人主动要求税务局签发传票，或者属于“第三方记录保管人”时，纳税人才会有机会参与程序，以促使第三人拒绝遵从传票要求。1998年之后，根据《联邦税务局重组与改革法》的要求，《联邦税法典》第7609条作了修正。从此，当税务局向第三人送达传票，要求其提供证词或者材料时，必须在三天之内通知被调查的纳税人。此外，从纳税人被通知之日算起，至第三人被要求遵守传票要求，必须至少有23天的时间。在这23天之内，即便第三人提供了相关资料，税务局也不能对其进行核查。不过，需要强调的是，这种要求仅仅针对税务稽查时的传唤第三人。在税收征收和刑事调查中，如果需要传唤第三人，则不需要通知纳税人。另外，佚名传票（John Doe summons）佚名传票是以美国联邦税务局发出的，旨在发现可能的纳税义务人的传票。由于传票发出时，是否存在纳税义务人，以及谁会成为纳税义务人，税务局都不知晓，因此，传票上无法指名具体的调查对象。具体的内容，本章后文会进行介绍。 以及仅仅涉及资料是否存在，或者查询特定银行帐户户主名字的传票，也不需要通知纳税人。
税务局通知纳税人时，只需要提供传票的复印件，不需要提供税务局的验证证书。不过，税务局必须另外提供一份权利声明，告知纳税人相关的程序权利。通知可以由签发传票的税官亲自送达纳税人，或者将其留置在纳税人最后和通常的住所，也可以通过登记或挂号邮件将其寄至纳税人的最后已知住所（last known address）。如果不能找到最后已知住所，还可以将其留置在传票的被送达人处。根据《联邦税法典》第7603条的规定，纳税人可以委托受托人，并通知联邦税务局，负责处理自己的涉税事宜。如果存在这种受托人，联邦税务局也可以将通知寄至该受托人的最后已知地址，即便该委托人已经死亡、丧失法律能力或者不复存在。
另外，应联邦税务局的申请，如果联邦地方法院经过单方审理（ex parte hearing），确认有合理的理由可以相信：一旦通知纳税人，会导致证据的销毁、隐瞒或者篡改，或者会因为胁迫、贿赂、串通而导致无法获取信息，或者当事人为逃避起诉、作证或提供记录而逃匿，那么，法院可以解除联邦税务局的通知义务。
三、税务传票的效力
根据美国联邦税法的规定，联邦税务局虽然可以签发税务传票，但是却不能强制执行税务传票。当被传唤人不愿意主动遵守税务传票时，税务局只能向法院提起执行诉讼，通过司法程序强制被传唤人遵守传票内容。当第三人被传唤，并要求其提供关于纳税人的资料和信息时，纳税人也可以向法院起诉，请求法院否定税务传票的效力。最后，在涉外案件中，税务传票也有一定的实用空间，可以用于收集境外纳税人的信息，或者帮助外国政府收集境内纳税人的信息。
（一）被传唤人的回复与选择
假设税务传票正确地制作、签署和送达，被传唤人必须对此进行回复（reply）。回复并不是要求被传唤人服从，而只是要求其在指定时间和地点，出现在签发传票的税官面前。做到这一点之后，被传唤人可以按照传票要求，接受税务局的询问，提供证词，或者提供相关材料。税务局对这种结果自然最为欢迎。果真如此的话，税务传唤的目的就已达到，后续程序也就成为不必要。另一种可能性是，被传唤人对传票的内容提出抗辩，不愿意接受询问，或者提供相关材料。这种反应方式也是法律所允许的。税务局不能强迫被传唤人服从，只能转而诉诸司法程序，请求法院强制执行传票内容。
值得注意的是，尽管被传唤人可以对传票提出抗辩，尽管税务局不能强迫被传唤人服从，但是，被传唤人接到传票之后，如果采取消极放任的态度，对传票置之不理，没有在指定的时间和地点与签发传票的税官联络，那么，这种行为会受到法律的制裁。美国《联邦税法典》第7210条规定，这种行为构成刑事违法，可以对被传唤人处不超过1000美元的罚金，或者不超过一年的有期徒刑，或者二者并罚，同时被传唤人还必须支付起诉的费用。所以，尽管税务传票不具有强制性，但是，这仅仅只是针对其内容而言。对于传票本身，被传唤人必须有所反应。
（二）第三人被传唤时纳税人的诉权与参与权
前文已经提到，在税务稽查程序中，当第三人被传唤，要求协助调查纳税人的纳税信息时，联邦税务局有义务通知纳税人。根据《联邦税法典》第7609条的规定，纳税人接到通知之后，有权在20天之内向法院起诉，请求撤销税务局对第三人的传唤。在这20天之内，第三人可以配合传唤的要求，将材料提供给联邦税务局。税务局收到材料之后，在20天期限届满之前，不得对材料进行稽查。只有当期限结束且纳税人没有起诉时，税务局才可以正式核查材料。如果纳税人及时起诉，税务局需要核查材料时，必须申请法院的命令，或者征得纳税人的同意。
纳税人只能向有管辖权的联邦地方法院起诉。纳税人起诉之后，在法律规定的20天起诉期限结束之前，必须以登记或挂号信的方式，将起诉书寄送给签发传票的联邦税务机构，同时寄送给被传唤的第三人。第三人有权参与诉讼。但是，无论第三人是否参与诉讼，都必须受诉讼结果的约束。一旦传唤被撤销，第三人就不能向税务局提供纳税人的信息。
当第三人没有主动遵守传票要求，致使税务局向联邦地方法院申请执行时，纳税人也有权参与诉讼。纳税人可以基于个人理由提出抗辩，也可以基于第三人的立场提出抗辩，如传唤内容太模糊、空洞，或者与法律调查毫不相关，等等。但是，对于仅仅与第三人相关的法律缺陷，纳税人不能将其作为理由抗辩，如送达方式不恰当，索取材料太多，导致第三人负担过重，等等。
为了防止纳税人或第三人拖延程序，《联邦税法典》第7609条还规定，如果纳税人向联邦地方法院起诉，在诉讼进行期间以及上诉期间，税收核定时效、征收时效以及刑事追诉时效中止。如果只是第三人进行抗辩，纳税人的时效利益并不受影响，除非第三人的行为受纳税人的指示或控制。在传票发出后6个月内，如果第三人与税务局的争执仍未解决，那么，6个月届满之后，与纳税人有关的税收核定时效、征收时效以及刑事追诉时效中止，一直到争议解决为止。
（三）税务传票的执行诉讼
美国联邦税务局本身并不能执行传票。根据《联邦税法典》第7402条和第7604条的规定，如果被传唤人拒绝回复传票，或者对传票的内容提出抗辩，而联邦税务局仍然希望获取相关信息，必须由联邦司法部向被传唤人居住地或者可能出现地的联邦地方法院起诉。这种诉讼并不是对抗式诉讼，而是属于单方听审（ex parte hearing）。法官无需听取双方的意见，只需要根据起诉方提供的材料进行审判。不仅如此，在税务传票的执行诉讼中，为了提高诉讼效率，证据开示也会相应限制。一般而言，纳税人首先只能申请证据听证（evidentiary hearing）。经过证据听证之后，如果承审法官仍然对传票的有效性存疑，才可能进入证据开示程序。只有在证据开示程序中，纳税人才最有可能提示传唤的缺陷，从而成功地阻止税务传票的执行。
为了使税务传票获得法院执行，联邦税务局必须递交一份宣誓证词，以确定案件已经获得初步证据支持。宣誓证词由签署传票的税官做出，需要确定的内容主要包括：（1）与传唤有关的税务稽查是基于合法目的；（2）传唤所寻求的信息与该目的有关；（3）联邦税务局并未实际占有该信息；（4）《联邦税法典》所要求的行政程序都已完成。United States v. Powell， 379 US 48（1964）。如果在单方听审过程中，政府能够证明自己满足了上述要求，法院就会签发一道命令，要求被传唤人出庭，并陈述不执行传票的原因。如果传票是针对第三人而签发，纳税人可以申请参与诉讼，同时申请撤销税务传票。无论如何，被传唤人可以利用这个机会，陈述各种可能的抗辩理由，以阻止税务传票获得执行。
如果法院不支持政府的立场，税务传票就不会被执行。如果被传唤人的抗辩未被采纳，法院就会命令被传唤人接受联邦税务局的质询，或者提供相应的帐本、记录、文件，或者二者兼而有之。与执行司法传票（judicial subpoena）的命令不同，联邦地方法院执行税务传票的命令是最终的（final），但是可以上诉（appealable）。被传唤人必须立即执行税务传票，否则就会面临藐视法庭的处罚。不过，被传唤人仍然可以上诉。如果上诉成功，一审法院的命令得以撤销，法院可以命令税务局返还或者销毁材料。
（四）税务传票在涉外案件中的应用
在国际贸易和国际投资中，关联企业常常成为税收征管的难点。尽管《联邦税法典》第7602条规定了联邦税务局广泛的行政传唤权，但是，能不能要求美国境内的纳税人提供境外关联企业的纳税信息，还是一个有待解决的问题。另外，国际税收条约签订之后，当缔约的外国政府请求美国提供其境内纳税人的信息时，联邦税务局能否使用税务传票，也是一个问题。在美国涉外税收司法实践中，税务传票的使用大致有以下几种模式：
1.联邦税务局传唤美国公司的境外分支机构，要求提供其在境外经营的记录。这类案例主要与银行业务有关，传票有的获得了法院执行，有的没有得到法院执行。前者如First National City Bank of N.Y. v. IRS， 271 F2d 626 （2d Cir.）， cert. denied， 361 US 948（1959）； 后者如United States v. First National Bank of Chicago，699 F2d 341 （7th Cir. 1983）。其主要的问题在于，外国法律对这些分支机构往往有保密要求。如果将客户的资料泄露给他人，可能会面临刑事处罚。
2.联邦税务局传唤美国母公司，要求其提供在境外的子公司的记录。这类案例与第一类案例面临同样的问题，外国法律往往有保守秘密的要求。但是美国法院曾经执行这类传票。United States v. Vetco， Inc. 644 F2d 1324 （9th Cir.）， cert. denied， 454 US 1008 （1981）。
3.联邦税务局传唤在美国开设分支机构的外国公司，要求其提供其在境外经营的记录。这类案例也曾经得到法院的支持。United States v. Bank of Nova Scotia， 740 F2d 817 （11th Cir.）， cert. denied， 469 US 1106 （1984）。
4.联邦税务局传唤在美国的子公司，要求其提供其在境外的母公司信息。United States v. Yoyota Motor Corp.，561 F. Supp. 354 （CD Cal. 1983）。
5.具有银行保密法的国家的国民，当其身处美国时，联邦税务局可以向其发出传票，要求其提供证词，United States v. Field， 532 F2d 404 （5th Cir.）， cert. denied， 429 US 940 （1976）。或者提供相关记录。Doe v. United States， 487 US 201 （1988）。
6.联邦税务局根据条约，应外国政府的申请，为确定外国税收是否存在及其数量，传唤在美国境内的当事人，要求其提供外国政府所要求的信息。United States v. Burbank Co.， 525 F2d 9 （2d Cir.）， cert. denied， 426 US 934 （1975）。
这些案例的处理，要么基于对等原则，要么基于利益衡量，要么基于反避税的动机。由于不同的国家有不同的要求，所以很容易产生法律冲突，需要根据国际税法的原则妥善解决。目前，中国税法对这些问题还没有涉及，这对处理外国在华投资以及中国资本的海外投资非常不利。所以，美国的经验对中国应该有借鉴意义。
四、被传唤人的权利
被传唤人接到传票之后，在程序上享有一系列的权利。虽然被传唤人可以分为不同的种类，如纳税人、证人或者第三方记录保管人等，不同类型的被传唤人权利有所不同，但是大体来说，被传唤人的权利包括以下三种：
1.抗辩权。被传唤人接到传票之后，在答复税务传唤时可以抗辩，并拒绝接受税务官员的质询，或者拒绝交出相关的材料。这种抗辩权由法律直接赋予被传唤人，无论是纳税人、证人还是第三方记录保管人，都享有这种权利。当被传唤人行使抗辩权后，税务局如果接受抗辩理由，可以考虑撤回税务传票。如果税务局认为抗辩理由不成立，则只能向联邦地方法院起诉。在诉讼过程中，被传唤人仍然可以陈述抗辩理由。只要这些理由能够被法院接受，税务传票就不会被执行。
2.录音权和笔录索取权。根据《联邦税法典》第7521条的规定，联邦税务局约见纳税人时，不管是否出于税务传唤，只要是与税收确定或税款征收有关，应纳税人的事先请求，税务人员应当允许纳税人全程录音。不过，税务局没有义务提供录音设备，所有费用也只能由纳税人自己承担。只要事先通知纳税人，联邦税务人员也可以进行录音。应纳税人的请求，税务局有义务向纳税人提供一份复制件或者文档，但纳税人必须为此支付费用。证人提供证词时也可以录音。尽管这不是法律规定的权利，但是实践中已经得到承认，法院的判例也予以支持。Mott v. MacMahon， 214 F. Supp. 20 （ND Cal.1963）。 如果约见是基于税务传唤，主持约见的税务人员可能会作笔录，并要求被传唤人签名，或者会要求被传唤人准备宣誓证词。凡是此类基于强迫的约见，税务局必须向被传唤人提供一份记录或证词的抄本。
3.获得法律帮助权。根据《联邦税法典》第7521条的规定，联邦税务局约见纳税人时，如果纳税人提出，希望在回答问题之前，咨询律师、会计师、注册税务师（enrolled agent）、注册保险精算师（enrolled actuary），以及其它按照美国财政部230号通告，能够在联邦税务局代表纳税人的执业人员，税务局应当中止约见，使纳税人能够获得法律帮助。如果上述人员能够获得纳税人的书面授权，就可代表纳税人出席税务局的约见。需要辨别的是，如果这种约见不是基于税务传唤，纳税人可以不必陪同代理人出席约见，被委托的代理人可以全权代表纳税人。但是，如果约见是基于税务传唤，即便纳税人委托了代理人，也必须亲自出席约见。证人出席税务局所传唤的约见时，也可以委托律师、会计师等代理人。
在纳税人和证人委托代理人的过程中，同一名代理人可能同时接受多方的委托，从而形成多方代理的情况。例如，律师一方面代理纳税人出席约见，另一方面又代理证人出席约见。这种情况如果出于纳税人的主动安排，可能对纳税人非常有利，至少证人的证词与纳税人的证词可以协调和沟通。即便做不到这一点，纳税人也可以掌握证人证言的内容。不过，如果纳税人与证人之间存在利害冲突，多方代理就会陷入顾此失彼的窘境。针对这种现象，美国律师协会（American Bar Association， 简称ABA）要求，代理律师必须确信多方代理不至于损害当事人利益，同时必须征得各方当事人的同意。ABA Model Rule 1.7. 联邦税务局一般不会拒绝多方代理，但是，税务局会随时关注利益冲突现象，并提醒证人注意衡量可能的不利后果。
4.费用补偿与获得报酬权。所有被传唤作证的当事人，包括纳税人，也包括第三人，都有权要求作证或出场费、交通补贴，以及其它各种合理的费用。基于自愿而作证的当事人，不能获得这些补偿或报酬。第三人被传唤时，还可以要求支付资料检索、复制或者传输的费用，而被调查的纳税人则不能要求支付这些费用。被调查人的主管、雇员、代理人、会计师、律师被传唤时，由于他们与被传唤的资料有一定的利益关系，因此，即便因为被传唤而支付了一些费用，也不能获得补偿。联邦税务局不会主动支付费用或者补偿。被传唤的当事人如果希望获得补偿，必须提出申请，并且提供费用方面的证据。
五、税务传唤的抗辩
为了阻止法院执行税务传票，或者要求法院撤销税务传票，被传唤人必须作出有效的抗辩。抗辩理由可能基于传唤的程序缺陷，也可能基于税务传唤缺乏表面证据，或者案件性质已从民事调查转换成刑事起诉，还可能因为被传唤的信息受法律特权的保护，或者传唤行为违反了宪法规定的基本权利。只有当这些抗辩理由得到法院支持时，税务传票才可能被撤销，或者不会被执行。
（一）程序缺陷
可以作为抗辩理由的程序缺陷很多，例如：
第一，税务局没有遵守关于税务传票送达的规定，使得被传唤人没有接到传票，或者虽然接到传票，但传唤的合法性值得怀疑。
第二，税务局没有遵守传唤程序中稽查时间和地点方面的规定，给被传唤人造成了非常大的不便，以至于无法按照要求提供信息或资料。
第三，税务局签发的传票内容过于空泛，没有明确指定需要提供的信息范围，使得被传唤人不知道应该如何收集资料，或者使得被传唤人的负担过于沉重。
第四，税务局传唤证人时，没有按照规定留足10天时间即要求证人出面作证，或者提供资料。
第五，税务局传唤第三人时，没有遵守相关的时间限制，提前要求第三人作证或提供资料。或者当纳税人提起撤销之诉后，税务局仍然要求第三人执行传票。
第六，税务稽查结束之后，当税务局再次传唤纳税人，要求提供资料或者作证时，没有履行重复稽查的程序要求即获得上级主管官员的批准。
第七，税务传唤不是服务于确定或征收税收，也不是为了调查是否存在刑事犯罪，而是为了从事研究或者资料统计。
（二）税务传唤缺乏必要性或者关联性
如果被传唤人能够证明，传票所索取的资料，已经在税务局的掌握之中，一般就说明，这种传唤毫无必要。不过，在某些情况下，虽然税务局占用了资料，如光驱、磁盘等，但是缺乏进入和读取的技术手段，其仍然可以传唤纳税人或者第三人。另外，当税务局决定签发传票时，还必须保证最起码的关联性，即传唤有助于确定或征收税收。如果传唤的人员或者资料与所调查的案件毫无关联，被传唤人可以进行抗辩。实践中的问题在于，某些信息与所调查的案件是否具有关联性，本身需要通过调查才能确定。所以，法院对关联性并没有很高的要求。纳税人提出的此类抗辩一般很难达到目的。
（三）税务传唤的目的不合法
根据《联邦税法典》第7602条的规定，联邦税务局可以签发传票，用于确定或征收税收，或者用于调查税务犯罪。但是，税务刑事调查结束之后，如果案件已经移送联邦司法部管辖，从调查阶段进入审查和起诉阶段，税务局就不能再行签发传票，已经签发的传票也不能申请执行。案件移送司法部的标志包括：（1）联邦税务局提请司法部发动大陪审团调查程序，以确定纳税人是否存在涉及联邦税收的犯罪；（2）联邦税务局提请司法部对纳税人的涉及联邦税收的犯罪提起刑事起诉；（3）司法部提请联邦税务局公布纳税申报书或纳税申报信息，用于法院的诉讼程序或者大陪审团的调查程序。联邦税务局签署相关申请的时间，或者收到司法部申请的时间，即为案件性质发生变化的时间。不过，在判断案件是否已移送司法部时，必须区分不同的纳税年度和税种。如果司法部的审查和起诉仅仅涉及某个纳税年度或者某些特定税收，对于其他的纳税年度和税收，只要没有超过时效的限制，联邦税务局仍然可以传唤当事人。
（四）特权（privilege）的保护
美国联邦和州的法律中存在许多特权，权利人可以据此对抗政府的公权力。就税务传唤而言，主要有三种类型的特权，可以成为被传唤人的不服从传唤，或者申请撤销传票的理由。联邦特权主要包括不能被强迫自证其罪的特权、律师-客户守密特权，以及律师工作成果特权等。在有限的范围内，联邦法院也曾承认过其他类型的特权，如配偶守密特权（husbandwife privilege）、牧师-忏悔人守密特权（clergymanpenitent privilege），等等。在各州的隐私保护法中，还存在医生-患者守密特权（physicianpatient privilege）、会计师-客户守密特权（accountantclient privilege）等。以会计师-客户守密特权为例，它主要用于保护客户的利益。如果会计师主动提供客户的纳税资料，会受到州法律的惩罚。但是，如果联邦税务局签发传票，要求会计师提供资料或者作证，会计师根据传票而为的行为，就不会受到州法律的惩罚。United States v.Wettstein， 733 F.Supp.1212 （C.D.Ill.1990）。这说明，州法所规定的特权或者其他例外，对联邦税务局的传唤权不产生影响。
1. 免于自证其罪的特权（privilege against selfincrimination）
根据美国宪法第五修正案的规定，任何人都不能在被强迫的情况下自证其罪。这条规定虽然专门针对刑事案件而写，但是已经广泛应用于各种程序，不论是民事还是刑事，不论是行政还是司法，也不论是调查还是裁判。Kastigar v. United States， 406 US 441 （1972）。不过，这种特权只适用于个人，也不能用于保护商业机构。同时，这种权利也只适用于被调查人，不能适用于其他利益相关人。所以，在税务传唤程序中，只有纳税人可以主张这种特权，而作为证人的第三人则与此无关。除此之外，特权必须被主张。纳税人在被质询的过程中，如果没有主张这种权利保护，则相当于放弃了自己的权利。即便纳税人主张权利，其内容也不能笼统和空泛，而只能针对被询问的具体问题。在传票执行程序中，联邦地方法院也只会考察，某个具体问题是否违反宪法特权，以确定纳税人的抗辩是否正当。
一般来说，纳税人主张免于自证其罪的特权时，必须证明以下三个环节：首先，政府强制的存在。联邦税务局签发传票的目的，就在于强制纳税人作证，或者提供相关材料，因而构成一种政府强制。纳税人接到传票这个事实，就可以证明这一情节。其次，纳税人被强迫作证。这里所谓的作证，仅仅是指口头的陈述，即将自己所知道的事实，口头提供给联邦税务局。最后，纳税人的证言会使其陷入被刑事追诉。纳税人必须证明，这种可能性是现实存在的，而不是基于想象。至于单纯确定和征收税款的行为，不在这种特权的范围之内。
对于书证而言，如商业账本、记账凭证、文件等等，美国最高法院曾经判决，这些一般与自证其罪无关。其主要观点在于，这些材料的制作过程，并非基于传票的强制。不过法院也指出，强迫独资企业主提供企业的财务记录，完全可能导致企业主入罪。因此，独资企业主可以主张免于自证其罪的抗辩。但是，公司的官员、职员等，当其被要求提供公司财务记录时，不管其与公司的利益联系如何紧密，也不能主张这种抗辩。United States v. Doe， 465 US 605 （1984）。尽管如此，美国最高法院也主张，财务记录保管人提供财务记录之后，这些资料不能被用于追究其个人犯罪。其他途径来源的资料不在此限。Braswell v. United States， 487 US 99 （1988）。至于纯私人的档案或记录，是否能够受到这种权利保护，法律状态并不清楚。
针对被传唤人的这种抗辩，联邦税务局可以提出反抗辩理由。首先，对于法律或法规要求设置和保存的记录，被传唤人不得主张免于自证其罪。United States v. Shapiro， 335 US 1 （1948）。商业企业的账本、记账凭证等，大都属于按照税法必须设置和保存，被传唤人不得拒绝提供。其次，联邦税务局可以给被传唤人提供使用豁免（use immunity），即保证被传唤人提供的资料，不会用于追究其个人的刑事犯罪。如果税务局提供了这种使用豁免，被传唤人不能要求免于自证其罪的特权。一般情况下，只有当个人的证言或其他信息关系到公共利益，而该人基于宪法规定的特权拒绝或者可能拒绝提供时，美国政府才有可能准予使用豁免。18 U.S.C§§6002，6003，6004. 最后，如果证人自觉自愿地提供证言或者材料，即意味着放弃免于自证其罪的特权，事后也就不能再主张这种权利。
2. 律师与客户守密特权（attorneyclient privilege）
在美国，律师与当事人之间的非公开交流，其内容受到法律的保护，可以成为抵抗公权力的理由，政府不能强迫律师提供这些信息。如果联邦税务局向律师签发传票，要求其提供其与当事人之间交流的信息，当事人可以主张特权，要求律师予以拒绝。律师与客户守密特权包括以下几个构成要件：
第一，享有和行使特权的主体只能是当事人，而不是律师。如果当事人同意提供资料，律师没有理由予以拒绝。
第二，当事人所交流的对象，属于执业律师协会的成员，并且以律师的身份与当事人交流。如果律师所作的工作不属于法律服务，其与当事人之间的交流内容，则不在这种特权范围之内。
第三，当事人与律师交流所涉及的事实，是由当事人提供给律师的，当时没有陌生人在场，也没有向不在场的第三人透露过。不仅如此，这种交流只限于获取法律意见、法律服务，或者法律诉讼中的帮助，而不包括以犯罪或欺诈为目的的交流。当事人的身份不属于保密内容。
第四，特权没有被放弃，当事人必须实际行使特权。如果当事人放弃了权利，如公开相关资料，自然也就不存在保密的问题。如果当事人虽然没有放弃权利，但是也没有积极主张权利，也不能产生特权保护的效果。
1998年之前，只有律师和当事人之间的交流，才受到法律的特别保护。而其他税务执业人员和当事人之间的交流，不在特别保护的范围内。1998年之后，随着《联邦税务局重组与改革法》的生效，情况开始有了变化。根据《联邦税法典》第7525条的规定，就税务建议（tax advice）而言，律师与当事人之间的特权及其限制，适用于任何税务执业人员与当事人之间。这里所谓的税务执业人员，是指依照财政部230号通告，可以在联邦税务局执业的律师、会计师、注册税务师等。
不过，这只是法律的名义规定，其与现实实际上有很大的差距，其他税务执业人员与律师的地位并不一致。例如，在刑事调查和诉讼中，在非税诉讼程序中，以及对于与税收规避（tax shelter）有关的意见和建议，如果交流的对象不是律师，而是其他类型的执业人员，就不能受到特权的保护。另外，“税务建议”本身也被定义得非常狭窄，只限于在联邦税务局的执业活动，如代为申诉、代为申请复议、代理出席约见，等等。而会计师、注册税务师的业务活动，主要提供报税服务以及相关的建议，与真正的代理有很大的区别。也正是因为如此，会计师的工作底稿（workpaper）不受保护。如果税务局正式传唤，会计师不得拒绝提供。但是，即便在刑事调查程序中，如果会计师受聘于律师，帮助律师为当事人提供法律意见，这种交流可以成为律师与客户守密特权的保护对象。United States v. Kovel， 296 F.2d 918 （2d Cir. 1961）。
3.律师工作成果特权（work product doctrine）
律师的工作成果，是指为预测诉讼风险及诉讼结果，由律师所准备的相关文件。根据美国一些法院的判例，这种工作成果也受特权的保护，可以在一定程度上抗辩税务传唤。United States v. Nobles， 422 US 225 （1975）。之所以强调“一定程度”，是因为这种特权并非绝对，它只限于对“工作成果”的狭窄定义。况且，如果联邦政府能够举出必要性，以及无法从其他渠道获取这些成果，律师的工作成果特权也可能会被破除。例如，当证人已经无法联系上，或者需要经历很大的困难才能联系上，而相关材料对于案件的进展至关重要时，法院可能会执行税务传票的内容。和律师与客户守密特权不同的是，律师工作成果特权可以由律师主张，也可以由当事人主张，其内容也不限于律师与当事人之间的非公开交流。
律师的工作成果特权同样可以被放弃。但是，设置这种权利的目的不在于保护当事人的利益，而在于维护对抗式的诉讼制度。所以，即便律师的工作成果泄露给了第三人，也不会导致特权的自动放弃。另外，有些文件可能既作为律师工作成果，又作为当事人与律师交流的内容，其同时受到两重特权的保护。当这些文件对外公开之后，虽然不再受律师与客户守密特权的保护，但是仍然受到律师工作成果权的保护。
六、佚名传票（John Doe summons）
佚名传票本来是指，在送达时不知被告的真实姓名，而以“John Doe”为其姓名之代称发出的传票。在美国税法中，佚名传票是指联邦税务局向第三人发出的传票，旨在获取不知姓名但负有潜在纳税义务的纳税人的有关信息。参见薛波主编：《元照英美法律词典》，法律出版社2003年5月版，第739页。
一般情况下，联邦税务局签发税务传票，都是为了获取已确定对象的信息，即被调查的纳税人的信息。但是，在特殊情况下，税务局可以签发佚名传票，目的在于确定纳税人的身份信息，为后续的进一步调查提供线索。例如，税务局可能向银行签发传票，要求其提供某类帐户户主的名单；也可能向大学签发传票，要求其提供捐赠人的名单；还可能向餐馆等服务单位签发传票，要求其提供雇员小费收取情况的记录。由于这些客户的名字并不为税务局所掌握，所以，这种传票才会被称之为“佚名传票”。
根据《联邦税法典》第7609条的规定，为了签发佚名传票，税务局首先要向被传唤人住所地的联邦地方法院申请，并通过单方听审程序（ex parte proceeding）确定以下事实：（1）签发传票的目的，是为了调查某个特定的对象或可确定的某类或某组人；（2）有合理的理由可以相信，这些人违反了联邦税法的规定；（3）联邦税务局希望获取的信息，包括相关人员的身份，无法通过其他的途径获取。只有得到法院的同意，联邦税务局才能签发这种传票。
需要注意的是，虽然这种传票也属于第三人传票，但是，由于被调查的对象不确定，税务局无需履行通常情况下的通知义务。受影响的纳税人也不能向法院起诉，要求法院撤销传票。不过，如果被传唤人不愿意执行传票，税务局同样只能向法院申请执行。而在法院的执行听审程序中，和普通传票的被传唤人一样，佚名传票的被传唤人同样可以抗辩。不同的是，第十巡回上诉法院曾经判决，对于联邦地方法院同意签发传票的决定，在税务局申请执行的庭审程序中，被传唤人也可以挑战。如果法院的决定被撤销，佚名传唤的基础也就不复存在。United States v. Brigham Young Univ.， 679 F.2d 1345， 1347-1348 （10th Cir. 1982）， vacated and remanded， 459 US 1095 （1983）。
七、作为对比的中国相关立法
中国虽然没有税务传唤制度，但《税收征收管理法》所规定的“税务检查”与税务传唤有异曲同工之处。根据《税收征收管理法》第54条的规定，税务机关有权责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料；有权检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料；有权询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况；有权到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料；还有权查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款帐户。
《税收征收管理法》第56条和第57条还规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。税务机关有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。对于拒绝接收或者配合税务检查的行为，《税收征收管理法》第70条、第73条，以及《税收征收管理法实施细则》第95条分别规定，纳税人及特定第三人必须承担法律责任。可见，相比美国税务传唤而言，中国税务检查的强制性更大。这对便利税务机关执法，提供税务行政的效率，当然具有积极的作用。不过，在保护被检查人的权利，防止税务机关滥用权力方面，中国法律还有许多值得斟酌的地方。
首先，税务检查无需接受任何司法审查。
在中国，只有具体行政行为才能申请司法审查。税务检查是否属于具体行政行为，这是一个可以争议的问题。但是，按照《税收征收管理法》的规定，似乎只有对征税决定、处罚决定、税收保全措施、强制执行措施不满时，才有可能申请司法审查。如果纳税人认为税务稽查不具备合法目的，或者与税案调查毫无关联，在目前中国的司法体制下，似乎找不到可以向法院起诉的途径。另外，中国税务机关决定进行税务检查时，即便是为了查明可能的纳税人的情况，就像美国的佚名传票一样，也无需向法院申请许可。对于拒不服从税务检查的行为，税务机关自己即可进行处罚，以强迫被检查人接受检查。相比美国联邦税务局的传唤权而言，中国税务机关的权力无疑大得多。不过，行政权力不接受监督，这未必是一件好事。尽管不一定非要效法美国的模式，但是，对于严重影响当事人利益的行为，还是应该考虑一定的制衡机制。如果司法审查模式暂时不可取，内部的行政审查或者复议，也不失为一种可能的选择。
第二，税务检查在法律层面缺乏程序规范。
税务检查与被检查人息息相关，理应有严格的程序予以规范。美国的税务稽查虽然大多借助内部规范，但是，对于具有强制性的正式的税务传唤，《联邦税法典》本身作了比较细致的规定，为行政当局的解释划定了一个框架。中国《税收征收管理法》对查询银行储蓄存款账户规定较为细致，同时也要求税务机关出具执法证书，但是，税务检查的范围如何确定，税务检查是否需要提前通知，能否给与被检查人一定的准备时间，被检查人能否提出异议或者抗辩，被检查人被质询时能否委托律师在场，被检查人是否可以拒绝提供特定信息，如何对被检查人进行询问，被检查人能够要求返还所提供资料，等等，这些问题都没有提供答案。《税收征收管理法实施细则》除增加一款处罚规定之外，将规范税务检查的权力转授予税务总局。根据该项转授权，国家税务总局制定了《税务稽查工作规程》。尽管这种转授权的效力值得怀疑，但是，《税务稽查工作规程》本身值得肯定。在现行的体制下，它对税务机关的执法权作了很大限制，对被检查人的权利作了很大程度的扩张。如果将来能够将其上升为法律，对中国税收程序法无疑将是一大促进。
第三，被检查人的异议程序缺乏，不利于保护被检查人的权利。
除了未出示税务检查证和税务检查通知书的情形之外，无论是《税收征收管理法》，还是《税收征收管理法实施细则》，或者《税务稽查工作规程》，都没有赋予被检查人异议的权利。被检查人不能拒绝提供资料或者信息，被检查人也无从启动异议程序，请求第三方审查税务检查的合法性、合理性与必要性。税务检查通知书很大程度上类似于美国的税务传票。美国联邦税法要求，税务传票所载明的内容应当尽量具体，要求提供的信息还必须具有相关性，同时属于被传唤人实际已经掌握的信息。此外，如果税务机关已经实际占有资料，也不能再次传唤当事人提供。这些要求对中国的税务检查也应该具有借鉴意义。如果税务检查缺乏针对性，就会极大地增加被检查人的负担，成为税务机关骚扰纳税人的合法工具。如果能够建立一种异议程序，增加一道内部审查环节，这对于提高税务检查的质量会大有帮助。除了这些之外，美国税法所肯定的一些守密特权（privilege），如律师-客户守密特权、配偶特权、自证其罪的特权，等等，中国税法也没有涉及。笔者以为，这些对中国税法应该有所启迪。
第四，有关第三人的检查程序不完备，不利于提高行政程序的透明度。
行政程序的公开、透明，是法制发展的必然趋势。美国有专门的《信息自由法（the Freedom of Information）》，便利当事人获取行政程序中与自己相关的信息。与这一思路相适应，联邦税务局签发税务传票时，如果被传唤人是第三人，应当通知作为调查对象的纳税人。纳税人既可以参与第三人的抗辩，也可以单独提起撤销传票的诉讼。笔者以为，中国税务检查纳税人的交易伙伴，希望获取与纳税人有关的资料和信息时，尽管赋予纳税人抗辩或者起诉权暂时比较困难，但是，将这一事实通知纳税人，使其尽早预测事态的进展及后果，应该还是可以考虑的。行政程序不同于刑事侦查。除非特定的例外，行政程序没有必要秘密进行。另一个还需要提到的缺陷是，尽管税务检查具有强制性，但是目前除了车站、码头、机场、邮政企业、金融机构之外，无论是法律还是行政法规，对其他任何第三人的税务检查，都没有规定法律责任。事实上，《税收征收管理法》只规定了金融机构的法律责任，车站、码头、机场、邮政企业的法律责任，是由《税收征收管理法实施细则》规定的。这种有义务无责任的规范设计，无疑极大地抵销了税务检查的功效发挥，有待于将来修改法律时予以调整。
最后，行政程序与刑事程序的界限不明确。
中国税务机关一直希望获得刑事调查权，特别是搜查、扣押、申请逮捕等权利。这种要求在中国目前体制下是否合理，我们暂时不作评论。从现有的税务行政程序来看，除了不能强行搜查以及扣押之外，税务机关的权力实际上已经很大。值得一提的是，对于通过税务检查所获得的资料，除了服务于税收确定和征收之外，能否提供给警察和检察部门，作为追究纳税人刑事责任的依据，目前中国法律的界限非常不清晰。美国的税务传唤虽然也能够用于刑事调查，但是，一旦进入刑事起诉阶段，就不能再使用税务传票。不仅如此，美国税法中还存在一些防火墙。税务稽查所获得的有些纳税信息，只能用于税款的确定和征收，不能用于追究税务刑事犯罪。中国税法虽然也有一些关于保密的规定，例如，《税收征收管理法》第54条第6款规定，税务机关查询银行储蓄存款账户所获得的资料，不能用于税收以外的用途。这里所谓的“税收以外的用途”，是否包括税务犯罪的刑事起诉？又如，该法第59条规定，税务机关进行税务检查时，有义务为被检查人保密。然而，保密的范围如何确定？那些内容需要保密？对谁保密？这些现行法律中都没有明确答案。
总而言之，对比美国的税务传唤制度，尽管中国的税务检查制度并非一无是处，但是，在尊重被检查人的隐私，保障被检查人以及被调查人的权利，提高税务检查程序的法律效力层次等方面，中国的法律确实还有很大的差距。 |
