南京财经大学财政与税务学院 王建伟

      一、美国国会颁布《外国账户税收遵从法案》（FATCA）

      2010年美国第111次国会颁布了《外国账户税收遵从法案》（Foreign Account Tax Compliance Act）并于2010年3月8日生效[①]。FATCA是该《外国账户税收遵从法案》的缩略词。《外国账户税收遵从法案》是美国对付纳税人利用国外银行、金融机构隐藏海外金融资产借以对税务部门隐瞒信息、可能存在避税、偷逃税行为的国内立法。该法案要求美国境外拥有5万美元以上海外金融资产的公民个人和25万美元以上的机构组织，有向美国税务部门申报海外金融资产的法定义务。为提高纳税人遵从程度，美国政府主要通过两种不同的模式推进该法案落实。模式一是与外国政府鉴定政府间外国账户纳税遵从协议[②]，凡在该国设立的金融机构向该国政府提供本国美国账户信息，由该签约国政府将信息转交给美国政府。模式二是与境外金融机构、外国银行美国境内金融机构签约，由这些金融机构直接向美国政府提供美国账户。美国政府规定，其他国家如果不与美国政府签署FATCA协议，美国将对这些国家的居民在美国银行、金融机构账户持有者美国投资本金和收益征收30%的预提税。

      2014年12月12，美国与新加坡政府签订了FATCA协议，使得签约的国家达到102个。此前，佛罗里达州及得克萨斯州银行公会对FATCA提出诉讼，美国联邦法院对《外国账户税收遵从法案》作出有利判决，进一步明确其在国内的法律效力。FATCA在全球形成巨大震慑，各国政府为保护本国公民美国利益不受影响，纷纷与美国政府签订协议。使一项美国的国内立法变成世界范围内有强大影响力的“准国际公约”。

      该法案针对报告人履行报告义务的内容主要包括三个方面：一是要求外国金融机构与美国国内收入局签署协议，披露美国公民和“绿卡”持有人在外国金融机构拥有账户的持有人姓名、个人账户名称、地址、账户余额、收入明细、提款明细、美国支付人向非美国的金融机构支付款项未按总支付额30%扣缴预提税的信息。若没有按照预提税要求支付，上述违反美国金融法规的外国金融机构受益人（收款人）取得的款项不得享受预提税税收抵免、返还等。二是美国居民拥有外国账户或特定金融资产的，要在8938号申报表中报告其账户是否超过50000美金。若账户持有人不报告其外国金融资产信息，则按不报告所得的40%处以罚金。若不报告金额大于账户金额的25%，则会适用为期6年的扩大报告义务。同时要求纳税人报告其非监管类账户的金融资产，如股权、债券证书等。三是终结了外国投资者利用掉期互换合约以取得（相当于）来自美国的股利避税的漏洞。此项法律实施以来，已有80多人遭到犯罪起诉，Ty 公司老板，Beanie Babies 制造商Warner, 被处以5360万美金罚款。还有一些人因违反该法案而锒铛入狱。

      二、OECD发布主管当局协议（CAA）和通用报告准则 （CRS）

      2014年2月13日，应G8和G20国集团要求，OECD发布了创建全球金融账户信息自动交换新准则：主管当局协议（CAA即：Competent  Authority Agreement）和通用报告准则 （CRS即：Common Reporting Standard）[③]。

      OECD发布的“主管当局协议（CAA）”和“通用报告准则（CRS）”是一个不具有法律效力的范本，但OECD组织提倡成员国按照该范本的要求缔结国家间的情报交换协议。

尽管上述两协议、准则是仿制美国的FATCA基础上创建的，但其报告的数据要求不同，报告的信息量更大。

早些时候，已有超40位政治领导人接受并签署了该准则，该准则有望在2014年在有关国家间签署协议，并在2015年提出对纳税人报告要求，纳税人具体报告在2016年实施。

      OECD秘书长Angel Gurra在说到该范本时表达：“一个游戏规则的实质改变。金融体系全球化使得各国居民海外经营、投资、持股更加便利。新准则的自动情报交换，大大加强了国际税收合作，使各国政府保持其诚信纳税税制体系和打击偷逃税有了更可靠的基础。”

      其实， CAA 和CRS早在2013年6月18日OECD发布的“税收透明度的一步变化”（A Step Change in Tax Transparency ）报告中已经提到：在定期批量移送纳税人的自动情报交换体系中，金融机构将向合作方主管当局提供某些特定纳税人的金融账户信息。信息交换涵盖各类投资所得，包括利息、股息、及从某些保险合约中取得的所得，以及其他类似的所得，余额及从金融资产出售取得的款项。CAA在获取客户的分类信息的所有程序上与美国的FATCA完全一致，但其分类实质与美国不同。该协议是基于纳税人的税收居民身份，而不象美国的FATCA基于人的公民和国籍身份。

      CAA 和CRS协议、准则中“主管当局协议”（CAA）发挥基础作用，其基本结构包括：协议一般用语的定义、国家在获取信息和信息交换中的义务、遵从和执行该协议的合作程序。“通用报告准则 ”（CRS）则是作为“主管当局协议”（CAA）的附件，用于描述确定和报告纳税人特定类型账户的尽职调查要求，提供补充定义等。

       FATCA和CAA 、CRS的出现并不是两个孤立的偶然事件，但其做法改变了传统情报交换的做法，其实质已从传统的自动情报交换变为信息强制披露。这是国际间信息获取、情报交换出现的值得重点关注的重大转向。

      FATCA和CAA 、CRS地出现并不偶然。长期以来，OECD在税收透明度和信息交换上一直进行长期不懈努力。OECD长期致力于推进税收透明度建设。OECD组织在税收透明度和信息交换上的目光主要是针对避税地开展的有害税收竞争展开的。1998年，经合组织在其发布的《有害税收竞争：一个正在出现的全球问题》的报告中（HARMFUL TAX COMPETITION:An Emerging Global Issue）首次从三个方面明确了避税地概念特征以及影响避税地认定的因素[④]。2000年，经合组织又在其《2000年进程报告：确定和消除有害税收竞争的全球税务合作》的报告中（2000 Progress Report: Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices）[⑤]列出了35个避税地国家和地区名单（报告第17页），并从四个方面概括了避税地认定的因素。

      与此同时，经合组织在2000年早些时候创设了《税收透明度和信息交换全球论坛》（Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes），旨在阐释避税地带来的纳税遵从风险，促进税收事项的信息交换。该组织原创国和后期加入的成员国均承诺执行该论坛的国际认同税收准则。

      经合组织财政理事会在其论坛上列示税收不合作的避税地国家名单，即黑名单。在此影响下，越来越多的避税地国家和地区向经合组织承诺执行《税收透明度和信息交换全球论坛》认同准则，从2000年到2002年4月，35个避税地国家和地区中已经有31个向经合组织承诺执行《税收透明度和信息交换全球论坛》认同准则。由于7个国家和地区不向经合组织承诺执行，被经合组织财政理事会列入税收不合作的避税地名单中，此后这7个国家迫于压力而作出承诺，经合组织把他们从税收不合作的避税地名单中除去。瑙鲁、瓦努阿图于2003年作出了承诺，利比里亚和马绍尔群岛于2007年作出承诺，到2009年5月，最后三个国家也向经合组织作出承诺并明确其执行时间表，至此，已经没有国家和地区再列在经合组织财政理事会税收不合作的避税地国家名单中[⑥]。

      2006年，经合组织出版了有关82个国家在税收透明度和信息交换方面的立法和管理框架的评论报告。此后每年都出版年度评估报告，到2010年已经出版了第五版，覆盖国家达到93个[⑦]。正是由于经合组织在全球范围内不遗余力地推动，促使避税地国家和非避税地国家从被动消极到主动积极加入税收信息交换的行列。

      2013年4月9日法国、德国、英国、西班牙和意大利五国财政部长已联名致函欧盟委员会，要求在欧盟范围内自动交换银行信息，以便于打击跨境逃税漏税的行为，呼吁欧盟委员会效法美国政府，出台一个在欧盟全境内实施的《外国账户税收遵从法案》[⑧]OECD 2014年2月13日在巴黎总部发布的以《通用报告准则》（Common Reporting Standard；CRS）为框架的国际税务情报自动交换全球统一标准[⑨]就源于此背景。

      三、对该事件的关注点

      FATCA和CAA 、CRS的出现已经改变了这个世界纳税人信息获取和交换的手段、方法、机制。今天OECD的十五项BEPS行动计划已经借助国际社会的力量在各国间进行推动。

      中国作为参与世界经济活动的大国和主要经济体，也在情报获取和自动情报交换方面走出了实质性步伐。根据国家税务总局网的信息，截至2014年1月27日，我国已经同巴哈马、英属维京群岛、马恩岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷、开曼、圣马力诺、列支敦士登等著名避税地国家或地区签订了税收情报交换协定[⑩]。再加上我国大陆与香港特别行政区签订的避免双重征税安排中本身就有情报交换条款，实际上与避税地国家或地区情报交换的协定国或地区达到十一个，大大拓展了税务部门在我国居民与避税地业务往来或设立基地公司方面获取信息的渠道。

       此前，中国国家税务总局局长王军于2013年8月27日，代表中国政府在法国巴黎签署《多边税收征管互助公约》，中国为该公约第56个签约方，多边税收征管公约为全方位国际税收合作公约,自动情报交换是其重要组成部分。而且公约涉及税种已远远跨越所得税、财产税而进入到各国适用主要税种范围。情报获取手段也从单一官方情报交换向双方互派人员实施情报收集、调查等发展。

       中国今后还会不断拓展自己的情报交换方法和手段，也很可能会出台中国版的FATCA，以及纳税人海外业务综合和单项报告义务。同时会积极参与OECD的十五项BEPS行动计划，逐步开发自己的中国版本。目前纳税人国际税收的综合报告义务已经在《中华人民共和国关联企业业务往来报告表》中体现，但是不全面，有大量的业务没有覆盖。信息披露不详细，增值使用价值低。

       此外，作为回应纳税人集团间大额劳务费支付、无形资产大额支付，国家税务总局在此前已经进行了专项调查和检查部署。由于该单项支付往来往往在事后的《关联申报》或者签订劳务合同备案登记中涉及，具体报告的信息质量要求不高，信息针对性差，国家很可能在这些单项支付方面考虑引进单项报告义务，强制信息披露制度已经摆在纳税人面前，纳税人对未来事项应该有足够思想准备。今后纳税人海外投资和资产、经营业务就需要全面注意业务质量，指望借助海外一块宝地隐瞒涉税信息的天真想法将会很快破灭。

--------------------------------------------------------------------------------

[①] Foreign Account Tax Compliance Act  http://en.wikipedia.org/wiki/Foreign_Account_Tax_Compliance_Act

[②] FATCA  Model 1  Intergoverment  Agreement

[③] Competent  Authority Agreement（CAA）and Common Reporting Standard（CRS）

[④] http://www.oecd.org/general/searchresults/?q=harmful tax

[⑤]http://www.oecd.org/ctp/harmful/2000progressreporttowardsglobaltaxco-operationprogressinidentifyingandeliminatingharmfultaxpractices.htm

 [⑥] List of Unco-operative Tax Havens http://www.oecd.org/countries/monaco/listofunco-operativetaxhavens.htm

[⑦] Tax Co-operation 2010: Towards a Level Playing Field - Assessment by the Global Forum on Transparency and Exchange of Information http://www.oecd.org/ctp/taxco-operation2010towardsalevelplayingfield-assessmentbytheglobalforumontransparencyandexchangeofinformation.htm

[⑧]欧洲五国呼吁自动交换银行信息打击逃税. 2013年04月10日 09:37:46 新华网http://news.xinhuanet.com/2013-04/10/c_115332510.htm

[⑨]全球反跨国避税行动渐入佳境[N]中国税务报.2014.3.12

[⑩] http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html

转载请注明王建伟的博客-国际税收