蔡桂如点评：乱伦的股权转让，2014第67号公告第十六条
网名：税也有道
本月初，总局发文国家税务总局公告2014年第67号，文件对股权转让所得个人所得税政策进行了梳理，文件第十六条称：“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认”。总局包括很多系统内外的大师理解为，这条消除了重复征税。
为了理解这个问题，我们有必要先看以下什么是重复征税。
我们知道，税收实体法其实就是税收要素分析的一系列法规文件。那个构成一个税种的，最基本的要素应当包括：纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理规范。其中征税对象是区分一个税种的重要标志；而纳税人是发生具体应税行为，负有纳税义务的人（由于存在扣缴制度和价外税抵扣制度，负有纳税义务和负有直接缴税义务可能会分离）。
根据以上分析，用通俗的话来讲，一个税种其实是对：特定的人发生的特定事项（行为/业务），按照特定的计税依据，运用特定的方法计算的纳税义务。
那么至少以下几种情形不构成重复纳税：
1. 不同的人发生相同或相近的事项（行为/业务），按照相同的计税依据计算的纳税义务；
2. 同一个人发生不同的的事项（行为/业务），按照相同的计税依据计算的纳税义务；
3. 同一个人发生不同的的事项（行为/业务），按照不同的计税依据计算的纳税义务；
反过来讲，所谓的税不重征，是指就同一个纳税人发生的的同一事项（行为/业务），不应当课以一种以上相同或相近的税种。
纳税主体不同，不构成重复征税；（这是两个独立的纳税义务，如公司缴纳企业所得税后，股东还要就股息交纳个人所得税；如A购销货物就所得纳税，B从A处购买货物在销售出去，也要就所得纳税；这里的主体是指义务主体，不是负税主体）；
征税对象不同，不构成重复纳税；（这是两个独立的纳税事项，如，一笔业务中，可能就合同征印花税，就收入征流转税，就所得征所得税。课税对象不同，也不构成重复征税）
计税依据不同，不构成重复纳税。（计税依据是征税对象的具体量化，征税对象不同，计税依据自然也不同，但是应当注意的是，消费税和关税中的“从量兼从价”的税率涉及，同意课征行为中涉及两个不同的计税依据，也不构成重复征税）
以上是就税收课征体系中的重复征税所进行的分析；之所以在这里复述一遍，是因为进来很多人经常把宏观社会经济学中的“重复征收”与税收征管体系中的“重复征税”混淆在一起。二者风牛马不相及也。
宏观经济学中分析的是，整个社会经济体系中的“价值和财富”是否会被“重复征收”他们不会考虑具体的纳税人，也不会考虑具体的征税义务和税收征管；而税收征管体系中的“重复征税”则分析的是具体纳税义务，是对具体的人、具体的事、具体的课税对象进行的限定性分析。二者一个分析的是宏观而抽象的趋势，一个分析的是具体而细微的行为/义务；一个分析的是海洋季风活动对航空的影响；另一个分析的是微弱气流对蚁巢蚁穴的温度和湿度的影响。二者不在一个层面也不是一种知识，强行把二者捏合在一起，专业性去哪了？
我们回到第十六条：“股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认”
通过67号公告，我们知道股权转让个人所得税计税办法是：
（股权转让收入－股权原值－相关税费）×20%。
就纳税义务而言，A转让股权给B，B在转让股权给C。A就A在转让过程中的所得为课税对象，进行纳税；B就B在转让中的所得为课税对象计算纳税。这是两个独立的转让业务，也是两个独立的纳税义务。
A的所得为A转让该股权的收入，减去A取得该股权的原始成本，再减去相关税费，构成A的所得。
B的所得为B转让该股权的收入，减去B取得该股权的原始成本，再减去相关税费，构成B的所得。
如果A的所得不真实，那么应该对A转让股权的收入及原始取得成本，进行复核，复核不清楚的，核定征税；如果B的所得不真实，那么应该对B转让股权的收入及原始取得成本，进行复核，复核不清楚的，核定征税；这是具体的征管办法，两个独立的纳税义务如果存在不能准确计算时，所分别做出的征管办法。所以，在这两个独立的纳税义务中，对A的核定与B无关。
根据十六条，我们来设计一个案例：
假如老头甲持有A公司的100%股权，历史出资成本10块钱，当前市价100块。现在甲将50%的股权给儿子，将50%的股权给重孙子，给干女儿吧，没有赡养义务的那种，这样好理解点，你懂得：）。三年后，A公司的市值为180块钱，亲儿子和干女儿此时将各自所持股权对外转让。
那么老甲头赠与股权的时候，甲的所得为0，其中给干女儿这部分要核定，缴税9元。（实际上老甲头的亏损了，平价转让时所得才为0，为了简化案例不把它复杂化了。）
先看给亲儿子的这50%股权，由于符合第十三条第二款的条件，价格偏低且有正当理由，不核定交税了。儿子的股权取得成本为0，根据第十五条第三款认定的股权原值为“5块+税费”，当然这是后话。
再看给干女儿的这50%股权，由于不符合第十三条第二款的条件，价格偏低且有正当理由，要对老甲头的所得核定；老甲头要交个人所得税：（100×50%－5）×20%=9块。
三年后，亲儿子和干女儿都转让各自持有的50%股权。
先看亲儿子，亲儿子的股权成本是0，转让收入是90块，实际所得为90。但是税收上不这么认为，根据第十五条第三款股权原值是：“5块+税费”，转让收入为90块，应税所得为：90块－“5块+税费”－现在的税费；假设忽略税费，那么亲儿子应纳个人所得税为：85×20%=17块。
再看干女儿，同样成本是0，转让收入90块，实际所得90块。但是根据十六条规定，干女儿的股权原值是：“50+税费”；转让收入90块；应税所得为：90块－“50+税费”－现在的税费；假设忽略税费，那么干女儿应纳个人所得税为：40×20%=8块。（这里的税费不含原来老头甲自己交的个税）。
这个案例里面：
角色 实际所得 税收认定所得 个人所得税
老头甲 0 50 9
亲儿子 90 85 17
干女儿 90 40 8
咦，怎么回事，亲儿子还没有干女儿亲吗？难道，这十六条是在鼓励大家养干女儿吗？果然有内涵！
为方便阅读，再把十六条摆出来：
第十六条 股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。
老头甲转让了股权（或者视同转让），取得所得发生纳税义务，所得不实，所以核定收入，重新认定所得。然后对老头甲征税——这种核定是对老甲头在征税，也是对老甲头采取的征管措施。
亲儿子将来再次转让股权时，这属于另一个独立的纳税事项，亲儿子的收入减去成本，判定应税所得。根据第十五条第三款规定：“按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值”，人家是三代以内的血亲，允许亲儿子扣除亲老子的股权原值这是“子承父业”，这种“穿透”认定是一种税收优惠。如果一定要对此征税，也要安排在将来的遗产税里面征，个人所得税不合时宜。
再看干女儿，将来再次转让股权时，这仍是一个独立的纳税事项，干女儿的收入减去成本判定应税所得。所得不清楚的，予以核定。我想赠与合同中会黑纸白字写的明白，干女儿取得股权支付的对价为0，那么干女儿使用干爹的纳税行为中的核定收入作为自己的股权取得原值，道理何在？最大限度的便宜也就是把干女儿和亲儿子同等对待，允许其“穿透”认定，但如果这样需要干女儿对老甲头负有赡养义务。这种情形下，也只是干女儿扣除老甲头的股权原始成本而已。
如果老甲头、亲儿子、干女儿之间的股权交易，价格正常清晰准确，且不存在第十一条规定的核定情形的，那么老甲头的股权转让收入就是亲儿子、干女儿的股权初始成本，这个无可厚非，这个也是历史成本计价原则的体现。
现在，老甲头股权转让所得不实，对老甲头征税，首先要核定老甲头的收入，然后计算所得，征税；这一切是对老甲头的纳税义务在进行核定。
而老甲头的干女儿再次转让时的所得，因纳税主体不同，已是另外一项独立的纳税事项。如果干女儿的股权转让所得准确、清晰，则直接征税；如果干女儿的股权转让所得不实，股权转让收入或股权转让原值无法确定，那么需要对干女儿的股权转让进行核定纳税。核定过程中，股权的原始价值，应根据本文第十五条确定，如果第十五条无法确定的，核定之。简单而言如果能去的历史成本，按照历史成本核算。历史成本不实的，核定股权原始价值。（本办法中未明确核定股权原始成本的办法）
而根据第十六条，让干女儿扣除老甲头的核定收入，这是两个独立的纳税行为中的两个独立的核定事项，这种扣除既不符合税收征管原理，也不符合传统伦理观念。很难想象一个代表国家行使征税权的专业部门，竟然能做出这种判断，得出这种结论，并且还美其名曰“避免重复征税”。
呜呼，哎呀！本案中，老甲头是老甲头，干女儿是干女儿；老甲头的所得是老甲头的所得，干女儿的所得是干女儿的所得。二者既非血亲，又非夫妻，还没有赡养义务；对干女儿征税没有可以适用优惠的情形；虽然客观上二者可能会发生其它方面的联系或者混同，比如汗水。但是就财产所得而言，二者既非同时，又非同一主体，二者的财产所得是无法混同的。
强行混同，这是乱伦呐。（伦者，秩序也，想歪了的，自己面壁去！）
蔡桂如点评：上述分析貌视有道理，其实不对，对亲儿子和干女儿征的都是17元，但亲儿子第一次9元在时间上递延了，问题就出在老头甲与亲儿子本来就是一家人。税务总局67号公告第16条是正确的。 |
