南京财经大学财税学院   王建伟

不符合“合理商业目的”是近期反避税立法中最炙手可热的话题，也是反避税立法有待进一步明晰的有立法需求导向的概念。

一、目前“不合理商业目的”的主要研究成果  

对“不合理商业目的”问题的研究，国内法学界比税收职业界（此概念可能比较模糊）开展更早些，法理分析也更深入。代表性的研究比较少，主要有：

1．张颖发表于2007年9月的《法律》期刊的从拉姆齐原则看“合理商业目的”——对新企业所得税法相关反避税条款的探讨

2．徐孟洲.叶姗在2008年《税法理论与实务》第2期发表的《特别纳税调整规则法理基础之探究》有大段的国外关于“合理商业目的”的判例扫描。“------法国法院在税法领域也确立了异常经营行为原则，指出：异常经营行为是一种不具备合理的商业目的而使企业承担费用或者损失，或者使企业丧失收益的行为。英美法系的实质高于形式原则相当于大陆法系的实质课税原则。美国法院一直借助实质高于形式、商业目的、虚伪交易和经济实质等普通法理念来解释和适用税法，因此创建了不少反避税规则：除非商业交易是为经营目的，否则就违反税法。”

3．叶姗发表于2013年9月《法学》期刊的《一般反避税条款适用之关键问题分析》也有对“具有合理商业目的”司法实践和认定的丰富介绍。

4.北京大学法学院的徐先锋12月24日发表于中翰联合公共微信平台的《税法中“合理商业目的”的反思-基于戈尔茨坦诉国内收入署案的分析》全面描述了“合理商业目的”的来由，尤其是概括出我国企业所得税法中对“合理商业目的”的理解与适用的三点分析，此为全文之精华和贡献。同时其发表于个人博客上的《“合理商业目的”测试》进一步指向对合理商业目的要进行“测试”的主张，表达了业界对“合理商业目的”在立法上的完善要求。

法学界的多篇学术论文是非常有分量的前瞻研究，作者也都是一等一的大学者，我当无任何资格进行评价。但是个人以为，法学界的研究重在通过 “合理商业目的”判例介绍,给予立法指引。对国外“合理商业目的”的判例研究的价值，在于凝练出了“合理商业目的”的要素特征和构成条件，为中国立法提供参照。当然也是（国外是判例适用）构建具体实施的原则性指引。确实，相信今后国内立法会综合考虑这些因素。但法学界研究的特点是：以案例为指引的国外司法实践惯例谈得多，适用环境因素的差异考虑得少。确实“合理商业目的”的立法不是我国的土产，主要适用于成文法、案例法和惯例法同时适用的英美司法环境。在我国适用难度大，可能连立法者也是始料未及的。立法上怎么与国内对接的研究篇幅小。二是在反避税 “合理商业目的”的判例介绍上，背景根植于英美国家将“合理商业目的”适用于国内外反避税的各种情形。我国“合理商业目的”条款则不同，主要针对受控外国企业、一般反避税管理和非居民间接股权转让的跨境交易行为的立法考虑。法学界对“合理商业目的”最主要的是对中国税法的实体法相关问题研究少，两者具体结合运用宜大大丰富和清晰。

我国税收职业界也对“合理商业目的”进行了探讨，其中有影响力的是中翰联合的吴振宇和原甘肃省国家税务局系统的史玉峰为代表。

5．中翰联合的吴振宇发表于2013年《国际税收》第3期的《“合理商业目的”辨析》一文则在案例与国内法的结合上进行了有益探索，给出了立法完善的具体建议。

6．原甘肃省国家税务局系统的史玉峰2014年12月11日发表于中国税网 《特别纳税调整中如何测试交易安排是否不具有合理商业目的》则更是在业界传遍。其在一项交易安排在具备什么条件时可以被认为“不具有合理商业目的”的探索非常有建设性。不具有“合理商业目的”的国内研究和传承逐步走入深水区。

上述二位税收职业界人士的研究站在具体立法视角就比较接地气，也更容易为业界所接受。当然我并无评价的资格，只是作为每个普通人都有权力谈自己的感觉和体会。

当然将法学界和职业界不同研究视角和方法结合的比较好的也有，如周启光发表于2012年第5期《涉外税务》上的《从“沃达丰税案”看我国非居民间接转让股权的所得税处理》一文既从法学层面进行全面分析，也结合国税函[2009]698号进行探讨，体现了法的中国化的价值。

二、不符合“合理商业目的”的中国化及因素特征

那么什么是“合理商业目的”的中国化？每个人可以有自己中国化的认识，我的“合理商业目的”中国化表达有两层意思：一是国外研究对国内立法的借鉴意义；二是“合理商业目的”要瞄准中国反避税立法用语所指向的对象。离开这个背景谈“合理商业目的”没有意义。

“合理商业目的”是2008年实施的《企业所得税法》第六章第四十七条第一次明确的概念：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十条对不具有合理商业目的的安排进行了解释：　企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。由于什么是合理商业目的法律条款过于原则，《企业所得税法实施条例》立法起草小组在《实施条例释义及适用指南》中明确不具有合理商业目的的安排应该满足以下三个条件：一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或一系列行动或者交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少应纳税收入或者所得额。三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或主要目的。只有满足了以上三个条件，才可断定其不具有合理商业目的的安排且已经构成了避税事实。

完善“不合理商业目的”的立法研究更应从上述三个条件的具体化、清晰化入手。否则容易引入歧途。

目前，总局并没有下达对不具有“合理商业目的”具体实施测试的标准体系、方法。各地针对“不具有合理商业目的”的反避税业务调查都是基于调查人员对纳税人交易事实的掌握下，凭借自身的职业判断进行考虑。对不具有合理商业目的的定性少而谨慎。

实际上，理解三个条件，可以从不符合“合理商业目的”的动机、手段、结果来进一步理解。

从动机上看，纳税人以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。从手段上看，存在一个人为安排，借交易活动或形式的“外壳”实现，从结果看，取得了“税收利益”。这三者在一项旨在减少应纳税收入或者所得额的业务活动中是一个整体。由于纳税人动机掌握最难，此处动机又是纳税人业务的具体指向，信息的不对称使动机掌握成为难点。加上主观动机往往还会借助各种方式掩盖，声东击西，指南打北是苦心经营者惯用伎俩。心理学也没什么高明的方式。破解纳税人的动机，必须借助交易的形式、实质和结果来判定。

从形式看，不具有“合理商业目的”的避税安排有以下几个特点：

1．安排通常是一项独立的活动

尽管避税安排融于各种业务活动中，但这种安排不是业务活动必不可少的组成部分，安排从起始到结束可以独立分割和还原。安排因事因势而起。单独设计。

2．交易活动不具有正常商业逻辑

交易的形式、实质合理不合理，首先看业务活动的逻辑，即符合盈利为目的的商业逻辑，与正常业务活动表现出来的特点有无背反，业务安排可以有其他各种更加直接、合理的替代安排方式吗？纳税人日常业务活动都是按这种方式组织实施吗？

3．业务活动不能体现常态化

纳税人的安排是一个常态化的业务活动吗？出于避税目的的安排，除个别业务（如在避税地设立中介公司传递利益外）外，绝大多数安排都非常态化，交易结束，其业务形式或安排就马上中止或延续时间很短。因为这种安排会带来利益损失，并由于缺乏合理经济实质而处于高风险，易为税务部门发现。没有经常性、常态化，达到目的就行。如果纳税人是一种常态化、经常化的业务，即使包括与避税地企业发生业务往来，只要体现了经济活动的本来需要，有经济合理性展开的事实，就不能作为反避税加以调整。

4．组织形式会随政策变化而改变

此外，对纳税人滥用组织形式的安排，由于税收政策改变，如穿透原则的适用、境外注册中国居民企业认定等，使得纳税人改变甚至取消其原有的组织形式，也是判断交易形式是否符合“合理商业目的”的客观因素的组成部分。

从结果看，纳税人不符合合理商业目的的税收安排，也有些特点：

1. 不符合“合理商业目的安排”的业务利润能够剥离

纳税人出于避税的不符合“合理商业目的”的安排在法律原意上是能够剥离其业务利润并且能单独计算的。否则无法证明纳税人主要以获取“税收利益”并且已经获取税收利益的事实成立。

2. 不符合“合理商业目的”的安排能够单独剔除税收因素

不符合“合理商业目的”的税收因素能够单独计算，如果这种安排不能清晰指向具体的税种和事后的税收结果，就不适用不符合“合理商业目的”的推定。

3. 不符合“合理商业目的”安排不会给纳税人带来任何商业利润

只要一项业务活动剔除税收因素后，不会给纳税人带来任何利益或只会造成损失，增加其负担，可以作为不符合“合理商业目的”的证据组成部分。如果业务安排能够带来单独的商业利益，商人逐利的原则就证明业务活动合理性。后面两点尤其重要

4．纳税人安排的税收利益已经获取

如果没有得到相应的税收利益，税收上“不合理商业目的”的活动就不存在。有些纳税人出于各种因素考虑，为掩盖其他重大交易，可能存在个别交易或安排不获取利润的事实，该个别交易或事实就不能与其他安排合在一起推定。

所以不符合“合理商业目的”需要明确安排所表现的特征，并依据事实证据链的存在来证明。不符合税法立法本意的推定都不属于不符合“合理商业目的”的范围。

三、不符合“合理商业目的”的概念不具有反避税的普遍适用和判定

 不符合“合理商业目的”在目前具体法律判定和测试体系、标准没有明确的条件下，不宜全面推开，应依据目前的立法出发点，确定适用范围，不致滥用。以下面两种情况作反、正说明，明确其什么情况适用，什么情况不适用：

如针对个人股权转让，原总局2010 年 第 27 号《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（此文已为国家税务总局公告2014年第67号废止）中三、对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下核定方法：（一）参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。

对于六项资产占总资产比例超过50%以上的企业，由于股权转让时必须由第三方中介机构对企业资产进行评估。为压低该六项资产占总资产比例，纳税人在并不缺少货币性资产的情况下对外大量借款，以不满足评估条件而达到要求。尽管纳税人的业务本身并不需要借款，而且增加了利息支出，表面上造成利益损失。但是回避对资产尤其是土地、建筑物的评估大大压低每股净资产价格，可以以较低的每股净资产价格转让而减少个人所得税纳税义务。此案无论从动机、业务需要到结果都符合违反“合理商业目的”，但并不是国家税务总局立法所指向的反避税情形，眼下可能不适用“合理商业目的”条款。

又如，因纳税人居住国与利益支付人所在国没有税收协定，纳税人收取来源于高税国的股息、利息、特许权使用费面临高预提税。纳税人选择与利益支付人所在国与其他国家有税收协定并提供协定优惠的国家设立中介公司、导管公司传递利益，减少税负。由于这些中介公司，尤其是中介控股公司本身没有商业经营实质，徒增机构成本费用，其纯粹为避税设立，特征非常明显，就可以适用“合理商业目的”。最典型的就是纳税人在海外层层搭建外围公司，而这些外围公司本身没有商业实质，为掩盖业务开展或资本运作、或取得特许权授权并收费而设立，同时业务或收费本身没有税或承担很轻的税，他们的交易其实在正常经济活动所在地就可以进行并且还节省机构成本，则这些业务就不符合“合理商业目的”，不符合“合理商业目的”条款就适用。

不符合“合理商业目的”研究要紧扣中国反避税立法主题，普遍使用会频发争议。就象一部征管法，到处引用，被发挥到极致。税法下一步完善可能会给出具体描述和运用指引。但彻底解决这问题也不能乐观，毕竟缺少了判例法的司法制度是不符合“合理商业目的”运用的致命伤。

由于对“合理商业目的”的前期研究的开拓者甚少，上述学者专家的研究已经起到奠基和指引作用。也形成了一部分积累。为避免不必要的简单重复劳动（当然简单重复劳动是人类社会存续千百年来的常景，包括我自己的工作也在复述他人的观点或个别观点），也给后来者以必要的查找指引，同时基于对原创者劳动成果的必须尊重。建议研究人员在引用他人的成果时给予标注。

由于作者学业不精，尽管本文是在圣诞夜熬夜完成，但文中若有对国内立法政策的错误理解和解读，请各位学者同仁批评指教。