房地产售后回（返）租业务的税务处理

　　一些拥有房地产的企业，包括专业从事房地产开发的房地产企业，为了使企业的固定资产(开发产品)转化为现金资产，缓解企业的现金流压力，会以房地产作为融资租赁的标的物，一般是采用售后回(返)租的模式，即拥有房产的公司(承租方)先将房地产出售给其他单位或者个人(出租方)，获取转让变现的现金，然后再将出售的房地产从出租方手中租回来。在这种模式下，承租方主要会涉及到营业税和企业所得税的处理问题。

　　在营业税方面，国家税务总局1999年发布的《关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》(国税函[1999]144号)规定，房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动(即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者;同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回)，根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。该文件是国家税务总局对新疆维吾尔自治区地方税务局就新疆广汇房地产开发公司从事“购房回租” 形式销售房屋如何征收营业税问题的请示的回复，从这份批复文件中可以看出，国家税务总局将房地产开发企业的售后回租业务视同为出售和回购两项业务处理，房地产开发企业和投资人分别缴纳营业税。

　　在一些地方性的税收规范性文件中亦有类似的规定，例如，重庆市地方税务局在2003年发布的重庆市地方税务局《关于房地产售后租回经营方式征收营业税的批复》(渝地税函[2003]135号)规定，万州区某房地产开发有限公司将其开发的“购物广场”部分楼层采取“售后租回”的经营方式，即先将房产销售给业主，产权过户到业主，房地产公司再从业主手中租回房产自己经营。由于在此过程中房产权属已经发生变更，因此，不管房地产公司如何核算，均应根据《营业税暂行条例》及其实施细则和《营业税税目注释》的规定，以收取的全部价款和价外费用为营业额计算缴纳销售不动产营业税。

　　在企业所得税方面，2007年国家税务总局发布的《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》(国税函[2007]603号)规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。该文是国家税务总局给湖南省国家税务局的请示做出的批复，从这份批复可以看出，国家税务总局对于房地产开发企业的售后回租业务的企业所得税税务处理和营业税税务处理是一致的，即都是要分为出售和回租两个交易步骤处理，在出售环节应该确认为企业所得税的应税收入，并入当期应纳税所得额进行计算。虽然根据国家税务总局《关于公布全文失效废止 部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)的规定，该文失效废止，但是该文规定的精神还是应该继续延续的。

　　值得注意的是，国家对于房地产开发企业以未完工开发产品作为标的物进行售后回(返)租或者包租等行为是禁止的。2001年，建设部发布的《商品房销售管理办法》规定，房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工商品房。售后包租，是指房地产开发企业以在一定期限内承租或者代为出租买受人所购该企业商品房的方式销售商品房的行为。因此，售后回租业务必须以竣工的房地产为标的物。

　　目前，房地产售后返租业务的税务处理需注意以下几个问题：

　　1.具有融资租赁业务经营资质的售后返租免征营业税和企业所得税。从国家税务总局《关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》(国税函[1999]第144号)和《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》(国税函[2007]603号)可以看出，对于文件中提及的房地产开发企业售后回租业务，在出售房地产的环节之所以征收营业税或者企业所得税，主要原因是出租方没有融资租赁业务的经营资质，在我国从事融资租赁业务必须经过中国人民银行或者商务部的批准授权。文件提及的案例中，出租方多是个人或者没有融资租赁经营资质的其他企业，所以，企业无法按照融资租赁业务进行税务处理。

　　国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号)规定，融资性售后回租业务中，承租方出售资产业务不征收增值税、营业税以及企业所得税。但此文件的重要前提是：“将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业”，换句话说，如果出售给未经有关部门批准从事融资租赁业务的企业或者个人，则应该按照正常的出售业务征收增值税、营业税及企业所得税等。从这个角度来分析，以房地产为标的物的售后回租业务，在出售资产环节是否征收营业税及企业所得税主要取决于出租方的资质。

　　2.无融资租赁资质的房地产售后返租应缴纳营业税。也有房地产公司先以折扣价将房产出售给投资者，但同时约定交易完成后房地产公司将该房产返租过来，并可以享受若干个月的免租优惠或者折扣等。此种方式售后回租的对象一般是没有融资租赁资质的单位和个人，因此，在出售房地产环节将其作为营业税的征收范围，在具体的计税依据上，按照向受让人收取的全部经济利益作为计税依据的原则，应该作为营业税营业额的不仅仅是房地产公司取得的转让房产收入，也包括取得的若干月的免租的市场价值等。一些省级地税机关已经做出了类似的规定，例如，江苏省地方税务局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》(苏地税函[2008]135号)规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发商让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征收管理法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。浙江省地方税务局《关于营业税若干政策业务问题的通知》(浙地税函[2008]62号)规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司(或房地产开发公司的关联企业)与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让优惠后价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额(或商品房售价低于同类商品房价格部分)应并计商品房销售价款一并按“销售不动产”征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额所取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。

　　3.对房地产标的物进行权属变更应缴纳契税。值得注意的是，银监会下发的《金融租赁公司管理办法》第三十四条规定，从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的，金融租赁公司应进行相关登记。房地产的权属变化需要去房管部门办理权属变更手续，更换产权证，也就是产权转移必须到登记部门进行登记。而根据契税的基本征收规则，契税是对土地房屋权属变更中受让方征收的一种财产税，实质上是对权属证明征收的，因此，如果按照银监会的相关规定要求对标的物进行权属变更登记的，融资租赁公司应该按照规定缴纳契税。 

4、土地增值税方面，苏地税规【2012】1号：售后返租收入的确认

 单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税。